Użytkowanie wieczyste jako środek trwały na gruncie ustawy o CIT

Dla celów podatkowych prawo użytkowania wieczystego stanowi środek trwały. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje wprost, czy prawo użytkowania wieczystego jest środkiem trwałym, czy wartością niematerialną i prawną w związku z czym należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i odwołać się do ustawy o rachunkowości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nieodpłatnego zbycia części zakładu górniczego dokonanego przed dniem 1 stycznia 2019 r. spółka, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) w zw. z art. 8b ust. 2 ustawy z 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego była uprawniona do rozpoznania w kosztach podatkowych wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów. 

Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego tj.: art. 8b ust. 2 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16c w zw. z art. 16b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. PDOPrU w związku z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 września 1994 o rachunkowości przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 8b ust. 2 o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że prawo użytkowania wieczystego gruntu należy zakwalifikować do środków trwałych albowiem, w ocenie Sądu, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje wprost, czy prawo użytkowania wieczystego jest środkiem trwałym, czy wartością niematerialną i prawną, to należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i odwołać się do ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Organu uznanie powyższego stanowiska za prawidłowe doprowadzi do błędnego uznania, że w przypadku nieodpłatnego zbycia na rzecz S. części zakładu górniczego skarżący będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu przyjętej na cele podatkowe wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów, wchodzącego w skład części zakładu górniczego.

Stanowisko NSA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, podtrzymując w większości stanowisko przedstawione przez WSA. NSA wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy dla celów podatkowych prawo użytkowania wieczystego stanowi środek trwały.

NSA wskazał, że art. 16a PDOPrU definiujący środki trwałe, ani art. 16b PDOPrU określający wartości niematerialne i prawne, nie wymieniają prawa użytkowania wieczystego gruntu. Pojęcie to wskazano w art. 16c PDOPrU, lecz wskazano jedynie, że amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, lokale, budowle, wartość firmy, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przepis ten również nie rozstrzyga, czy użytkowanie wieczyste jest środkiem trwałym, czy wartością niematerialną i prawną.

Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości do środków trwałych zaliczył m.in. prawo użytkowania wieczystego. Takiej samej kwalifikacji, dokonał w akcie wykonawczym tj. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, gdzie kategoria środków trwałych obejmuje m.in. nieruchomości – grunty i prawo użytkowania wieczystego. Zarówno w ustawie o rachunkowości jak i w ww. rozporządzeniu w katalogu środków trwałych wymienia się również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, jednak w odróżnieniu do prawa użytkowania wieczystego, prawa te w ustawie podatkowej, tj. w art. 16b PDOPrU zostały wprost zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. W niniejszej sprawie ustawa o rachunkowości oraz Klasyfikacja Środków Trwałych nie znajdują zastosowania wprost do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zostały jedynie pomocniczo wykorzystane przez Sąd pierwszej instancji do klasyfikacji prawa użytkowania wieczystego jako środka trwałego, w sytuacji braku uregulowania tej kwestii przez ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych katalog wartości niematerialnych i prawnych ma charakter zamknięty, w odróżnieniu od katalogu środków trwałych. W katalogu wartości niematerialnych i prawnych prawo użytkowania wieczystego nie figuruje. Prowadzi to do słusznego wniosku, że prawo użytkowania wieczystego stanowi środek trwały, gdyż ze względu na zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, nie może być do niego zaliczony. 

Komentarz

Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie sensu przepisu ze względu na obowiązywanie innego przepisu albo zasady danej gałęzi prawa lub zasady systemu prawnego tak, aby interpretowany przepis był z nimi zgodny. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej istotnie zawęził pojęcie środka trwałego opierając się jedynie na ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, która wprost nie rozstrzyga o tym, czy użytkowanie wieczyste jest środkiem trwałym czy wartością niematerialną i prawną.

Zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowo wskazały, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje wprost, czy prawo użytkowania wieczystego jest środkiem trwałym, czy wartością niematerialną i prawną, to należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i odwołać się do ustawy o rachunkowości.