Usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówkach sportowych stanowi odrębne i niezależne świadczenie usług

Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, usługa coachingu żywieniowego świadczona przez wykwalifikowanego i uprawnionego profesjonalistę w placówkach sportowych – i ewentualnie w ramach programów obejmujących również usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej – stanowi odrębne i niezależne świadczenie usług i nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy.

Stan faktyczny

Portugalska spółka zajmująca się działalnością związaną z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej, prowadziła również działalność promującą i wspierającą zdrowie, taką jak coaching żywieniowy. W latach 2014 - 2015 Spółka świadczyła usługi coachingu żywieniowego w swoich pomieszczeniach za pośrednictwem wykwalifikowanej i uprawnionej dietetyczki. Specjalistka ta świadczyła usługi w wymiarze jednego dnia w tygodniu.

Spółka posiadała w swojej ofercie zróżnicowane programy. Niektóre z nich obejmowały jedynie usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej, podczas gdy inne obejmowały dodatkowo usługę coachingu żywieniowego. Za zakup usługi coachingu żywieniowego wystawiano fakturę, niezależnie od tego, czy kupujący w ogóle z niej skorzystał. Co istotne, za usługi tej nie został naliczony VAT.

Usługi coachingu żywieniowego mogły być rezerwowane niezależnie od każdej innej usługi w zamian za zapłatę określonej kwoty. W wystawianych fakturach Spółka rozróżniała kwoty dotyczące usług związanych z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej oraz dotyczące usług coachingu żywieniowego.

Portugalski organ podatkowy stwierdził, że klienci Spółki zapłacili za usługę coachingu żywieniowego, nawet jeśli z niej nie korzystali. W związku z powyższym organ uznał, że świadczenie tej usługi ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia usług związanych z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej. W konsekwencji organ dokonał klasyfikacji usługi coachingu żywieniowego jako świadczenia głównego i wystosował wezwanie do zapłaty zaległego VAT. Co prawda, Spółka zawarła ugodę, na mocy której zobowiązała się do ratalnej spłaty zaległości podatkowej, jednak z uwagi na fakt, że świadczone przez nią usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej oraz usługi coachingu żywieniowego są niezależne, Spółka wniosła do sądu skargę mającą na celu stwierdzenie niezgodności z prawem powyższego wezwania.

W związku z powyższym, Tribunal Arbitral Tributário (portugalski sąd arbitrażowy ds. podatkowych) postanowił zawiesić postępowanie i skierować do TSUE następujące pytania prejudycjalne:

1) Czy w sytuacji, gdy, jak w niniejszej sprawie, spółka

a) prowadzi głównie działalność związaną z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej oraz, pomocniczo, działalność w zakresie ochrony zdrowia, w tym usługi w zakresie żywienia, usługi doradztwa żywieniowego i usługi w zakresie oceny kondycji fizycznej, a także wykonywanie masaży;

b) oferuje swoim klientom plany obejmujące wyłącznie usługi związane z poprawą kondycji fizycznej i plany, które obejmują usługi związane z poprawą kondycji fizycznej oraz usługi doradztwa żywieniowego,

do celów przepisów art. 2 ust. 1 [lit.] c) dyrektywy [2006/112] należy uznać, że działalność w zakresie ochrony zdrowia, w szczególności usługa w zakresie żywienia, ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności związanej z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej, w związku z czym świadczenie pomocnicze powinno być traktowane pod względem podatkowym tak samo jak świadczenie główne, czy też przeciwnie, należy uznać, że działalność w zakresie ochrony zdrowia, w szczególności w zakresie żywienia, i działalność związana z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej są względem siebie odrębne oraz niezależne, a zatem stosuje się do nich traktowanie pod względem podatkowym przewidziane dla każdej z tych działalności?

2) Czy w celu zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 [lit.] c) dyrektywy [2006/112] konieczne jest, by usługi, o których mowa w tym przepisie, były rzeczywiście świadczone, czy też do zastosowania wspomnianego zwolnienia wystarczy samo udostępnienie rzeczonych usług, tak aby korzystanie z nich zależało wyłącznie od woli klienta?

Stanowisko Trybunału

W pierwszej kolejności TSUE pochylił się nad ustaleniem, czy usługa coachingu żywieniowego może wchodzić w zakres stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT. Zdaniem TSUE, „świadczenie opieki medycznej”, o którym mowa w art. 132 ust 1 lit c) Dyrektywy VAT musi mieć cel terapeutyczny, ponieważ to właśnie ten cel określa, czy świadczenie medyczne lub paramedyczne powinno być zwolnione z VAT.

Dalej TSUE wskazał, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Jak wskazano, to samo jednak odnosi się do samego uprawiania sportu, za którego rolę uznaje się m.in. ograniczenie występowania chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma (lub nie musi mieć) celu terapeutycznego. W konsekwencji, wobec braku przesłanek wskazujących, że jest to usługa świadczona w celu zapobiegania, diagnozowania lub leczenia choroby oraz przywracania zdrowia - a zatem w celu terapeutycznym - usługa coachingu żywieniowego nie będzie objęta stosownym zwolnieniem. Tym samym odpowiedź na pytanie 2 stała się bezprzedmiotowa.

Odnośnie pytania 1, czyli wyjaśnienia, czy usługa coachingu żywieniowego powinna być traktowana jak świadczenie niezależne względem usługi głównej, tj. związanej z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej, TSUE  po pierwsze wskazał, że obie ww. usługi nie są nierozerwalnie ze sobą związane. Po drugie, TSUE zwrócił uwagę na autonomiczny cel coachingu żywieniowego, mimo związku dyscypliny żywieniowej z wynikami sportowymi. Ponadto, jak zauważyła rzecznik generalna, a co podkreślił sąd, zgodnie z fakturowaniami Spółki, 40% łącznego miesięcznego wynagrodzenia podlegającego zapłacie przez klienta związane było z coachingiem żywieniowym. Jak wskazano w uzasadnieniu – takiej części wynagrodzenia nie sposób uznać za minimalną, a tym bardziej za marginalną.

Reasumując, TSUE uznał, że świadczeń coachingu żywieniowego, takich jak rozpatrywane w analizowanej sprawie, nie można uznać za pomocnicze w stosunku do świadczeń głównych, na które składają się świadczenia związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej. W konsekwencji, coaching żywieniowy stanowić będzie odrębne świadczenie usług, które nie będzie jednak objęte zwolnieniem z VAT.

Co to oznacza dla podatników?

Przedmiotowy wyrok może mieć istotne znaczenie dla podmiotów z branży fitness oraz dietetycznej, szczególnie jeśli łączą dwa typy działalności.

Co więcej, a w zasadzie przede wszystkim, w omawianym orzeczeniu TSUE w sposób klarowny wyłożył warunki, od spełnienia których zależy kwalifikacja usługi jako pomocniczej względem świadczenia głównego. Wskazane zostały również kryteria kwalifikacji usługi jako podlegającej zwolnieniu wynikającemu z art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT.

Omawiane orzeczenie jest kolejnym konserwatywnym sygnałem ustawodawcy unijnego w zakresie możliwości stosowania preferencji podatkowych rozszerzająco – przykładowo w oparciu o teorię usług kompleksowych (w tym przypadku zbyt szerokiej interpretacji usług jako medycznych lub paramedycznych, a tym samym podlegających stosownemu zwolnieniu z VAT). Co więcej TSUE  zwrócił uwagę na jawną możliwość rozdzielenia dwóch świadczeń, czym wcisnął hamulec dla zbyt pochopnego kwalifikowania usług jako kompleksowych (zwłaszcza gdy prowadzi to do skorzystania ze zwolnienia czy preferencyjnej stawki VAT).

W polskim porządku prawno-podatkowym od lat pozostaje wiele wątpliwości w zakresie rozumienia i kwalifikacji usług kompleksowych, czego dobrym przykładem jest wyrok NSA z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15, w którym wskazano, że podmiot zajmujący się utrzymaniem prawidłowego stanu dróg, nie może stosować różnych stawek VAT dla każdej wykonywanej czynności, jeżeli składają się one na jedno kompleksowe świadczenie.