Stosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku opłat licencyjnych za prawo do użytkowania oprogramowania

Wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości niematerialnych i prawnych, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zatem opłaty licencyjne za prawo do użytkowania oprogramowania klienckiego stanowią koszty usług, opłat i należności, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki, której przedmiotem działalności było świadczeniu usług naprawy i likwidacji szkód przenośnego sprzętu elektronicznego oraz administrowania programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi takiego sprzętu na rzecz wielu klientów. Spółka zawarła umowę licencyjną ze spółką irlandzką, która była jej udziałowcem całościowym. Zgodnie z zawartą umową spółka otrzymała licencję na użytkowanie określonych praw własności intelektualnej, w tym oprogramowania niezbędnego dla prowadzenia jej działalności gospodarczej. W zamian za prawo do ich użytkowania spółka co roku ponosiła opłaty w wysokości odsetka swoich przychodów osiągniętych przy pomocy nabytych licencji.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania: 

• Czy spółka będzie uprawniona do zaliczenia opłat licencyjnych za prawo do użytkowania oprogramowania do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku CIT w całości w roku 2019? 
• Czy opłaty licencyjne stanowią koszty usług, opłat i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, jak stanowi art. 15e ust. 11 pkt. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem spółki, koszty opłat licencyjnych spełniają ogólne warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. A skoro tak, to spółka będzie uprawniona do zaliczenia tych opłat do kosztów podatkowych w całości w roku 2019, jako że stanowią one koszty, których nie obejmuje ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazała spółka, oprogramowanie licencjonowane od spółki irlandzkiej, będącej podmiotem powiązanym spółki, wykorzystywane jest przez spółkę wyłącznie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w celu świadczenia usług na rzecz klientów. Ze względu na jego specyfikacje nie jest możliwe jego wykorzystanie na wewnętrzne potrzeby spółki. Koszty opłat za korzystanie z oprogramowania na rzecz podmiotu powiązanego mają zatem bezpośredni związek ze świadczeniem usługi przez spółkę, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Organu

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, odwołując się do art. 16b ust. 1 pkt 5, stanowi, że limity wyznaczone w art. 15e ust. 1 dotyczą wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ustawy o CIT.

Przepisy nie wskazują jednak, jak należy rozumieć pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Użyte w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT słowa „towar” oraz „usługa” występują w liczbie pojedynczej, co oznacza, że koszt, o którym mowa, musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług.

Zdaniem organu, z informacji przedstawionych przez spółkę nie można wywnioskować, że ponoszone koszty licencji mają bezpośredni związek ze świadczonymi przez spółkę usługami naprawy i likwidacji szkód przenośnego sprzętu elektronicznego oraz administrowania programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi takiego sprzętu. Takie koszty należy uznać za koszty ogólnej działalności nie związane z konkretną usługą. Mimo że wysokość kosztów nabycia przez spółkę przedmiotowych licencji ma pośredni wpływ na koszt świadczonych usług, nie można uznać, że koszty te są zawarte w konkretnych możliwych do zidentyfikowania usługach jako koszt ich wykonania oraz mają bezpośredni wpływ na cenę tych usług. Przyjęcie, że jakiekolwiek inkorporowanie kosztów licencji w cenę usługi jest wystarczające dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT sprawiłoby, że art. 15e byłby - co do zasady - przepisem martwym, ponieważ wszystkie koszty ponoszone przez racjonalnie działający podmiot są inkorporowane w cenę usługi/produktu/towaru.

Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie.

WSA uwzględnił skargę podatnika

W uzasadnieniu WSA w Warszawie wskazał, że zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podatnicy są zobowiązani do wyłączenia z kosztów podatkowych wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, w tym opłaty licencyjne. Natomiast art. 15e ust. 11 pkt 1 wskazuje, że wyłączenie to nie dotyczy ponoszonych kosztów, które są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez podatnika.

Zdaniem sądu, nie ma znaczenia, czy dane oprogramowanie jest wykorzystywane w ramach transakcji z jednym kontrahentem. Tak wąskie rozumienie wskazanego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której wszystkie usługi o charakterze niematerialnym należałoby wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w przypadku podmiotów powiązanych, natomiast celem ustawodawcy było wykluczenie tylko tych opłat licencyjnych, które nie są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez podatnika.

Sąd zauważył również, że za koszty ogólnej działalności należy uznać koszty ponoszone przez każdego podatnika w ramach funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w tym koszty księgowe, administracyjne czy handlowe. Odpowiednio, wszelkie koszty oprogramowania służącego obsłudze tego typu zadań należy wyłączyć z kosztów podatkowych, jeżeli były poniesione na rzecz podmiotu powiązanego. Nie należy jednak stosować tego wyłączenia w przypadku opłat licencyjnych dotyczących programów, które służą bezpośrednio działalności usługowej danego podmiotu.

Skoro więc spółka wskazała, że oprogramowania służą bezpośrednio do świadczenia usług naprawy i likwidacji szkód przenośnego sprzętu elektronicznego oraz administrowania programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi takiego sprzętu na rzecz klientów spółki, to do poniesionych opłat nie należy stosować limitu określonego w art. 15e ustawy o CIT.