TSUE | Prawo podatnika do dokonania korekty faktur związanych z transakcjami, które okazały się objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT

Przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2013/43/UE z dnia 22 lipca 2013 r., oraz zasady neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym lub krajowej praktyce administracyjnej niepozwalającym podatnikowi, który dokonał transakcji, które następnie okazały się objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem od wartości dodanej (VAT), na skorygowanie faktur związanych z tymi transakcjami i na powołanie się na nie przy dokonywaniu korekty wcześniejszej deklaracji podatkowej lub przy składaniu nowej deklaracji podatkowej uwzględniającej dokonaną w ten sposób korektę w celu uzyskania zwrotu VAT nienależnie wykazanego na fakturach i uiszczonego przez tego podatnika, ze względu na to, że okres, w którym transakcje te zostały dokonane, był już przedmiotem kontroli podatkowej, po zakończeniu której właściwy organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, która – ponieważ nie została zakwestionowana przez tego podatnika – stała się ostateczna.

Rumuńska spółka dokonała dostawy, która została zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru. Z uwagi na brak dokumentacji poświadczającej, że przedmiot dostawy faktycznie opuścił terytorium Rumunii, organ podatkowy wydał decyzję, którą zakwalifikował transakcję jako dostawę krajową oraz zobowiązał spółkę do zapłaty VAT. Spółka nie zakwestionowała decyzji organu podatkowego, która w konsekwencji stała się ostateczna. Zgodnie z wydaną decyzją spółka zmieniła kwalifikację rozpatrywanej dostawy z wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na dostawę krajową oraz wystawiła korekty faktur. Po otrzymaniu faktur korygujących (zatem również po uprawomocnieniu się decyzji w przedmiocie zakwalifikowania transakcji jako dostawy krajowej), odbiorca dostawy wskazał, że w przedmiotowej transakcji powinien zostać zastosowany mechanizm  odwrotnego obciążenia. Spółka wystawiła zatem kolejne faktury korygujące, które zostały uwzględnione w deklaracji VAT. Ponadto spółka odliczyła VAT związany z korygowanymi fakturami, a z uwagi na wyliczenie ujemnej kwoty podatku – wystąpiła o zwrot VAT. Organ podatkowy uznał, że zmiana kwalifikacji dostaw i zakwalifikowanie ich do kategorii dostaw towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT unieważniają w sposób niezgodny z prawem skutki decyzji podatkowej, która stała się ostateczna. Wniesione na ww. decyzję odwołanie zostało oddalone. Skarga zmierzająca do uchylenia decyzji również została oddalona. Na etapie postępowania apelacyjnego sąd zawiesił postępowanie i skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE następujące pytanie prejudycjalne:

„Czy dyrektywa VAT, jak również zasady neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności stoją na przeszkodzie, w okolicznościach takich jak te będące przedmiotem postępowania głównego, praktyce administracyjnej lub interpretacji przepisów krajowych uniemożliwiającej korektę niektórych faktur i w związku z tym uwzględnienie skorygowanych faktur w deklaracji VAT za okres, w którym dokonano korekty, w odniesieniu do transakcji dokonanych w okresie, który był przedmiotem kontroli podatkowej, w wyniku której organy podatkowe wydały decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, która stała się ostateczna, w przypadku gdy po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ujawniono dodatkowe dane i informacje, które wymagałyby zastosowania innego systemu podatkowego?”

Stanowisko Trybunału

Trybunał Sprawiedliwości UE zgodnie ze wskazaną powyżej sentencją wyroku wskazał, że przepisy dyrektywy VAT oraz zasady neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności stoją na przeszkodzie przepisom krajowym lub krajowej praktyce administracyjnej niepozwalającym podatnikowi na dokonanie korekty faktur związanych z tymi transakcjami, z uwagi na to, że okres, w którym transakcje te zostały dokonane, był już przedmiotem kontroli podatkowej, po zakończeniu której organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zwrotu VAT błędnie wykazanego na fakturze, wskazano, że dyrektywa VAT nie zawiera przepisów dotyczących dokonywania przez wystawcę faktury korekty VAT. To państwa członkowskie powinny ustanowić wewnętrzny porządek prawny, który regulował będzie kwestie korygowania bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków.

Stwierdzono również, że w mechanizmie odwrotnego obciążenia nie dochodzi w ogóle do zapłaty VAT pomiędzy dostawcą, a podatnikiem będącym odbiorcą dostawy. Skoro zatem VAT nie jest należny od takiego dostawcy, nie można go uznać za osobę zobowiązaną do jego zapłaty. W konsekwencji VAT zapłacony w oparciu o błędne założenie podlegać będzie co do zasady zwrotowi.

Podkreślono, że niedopuszczalne jest ograniczenie prawa podatnika do zwrotu VAT błędnie wykazanego na fakturze ze względu na brak zaskarżenia decyzji podatkowej (dotyczącej stwierdzenia innej, wcześniejszej nieprawidłowości) zanim ta stała się ostateczna. Istnieje bowiem możliwość, że podatnik dowie się o konieczności zmiany modelu opodatkowania (poprzez wejście w posiadanie nowych informacji) już po upływie terminu na złożenie odwołania od decyzji podatkowej, która de facto została wydana w przedmiocie innej nieprawidłowości. Przyjęcie zatem, iż nie ma możliwości korekty faktury z uwagi na uprawomocnienie się decyzji podatkowej, nawet gdy ta została wydana w innym przedmiocie, pozbawiałoby podatnika prawa do zwrotu bezzasadnie zapłaconego VAT, mimo że nie upłynął jeszcze przewidziany w przepisach pięcioletni termin zawity na złożenie korekty. Odnosząc powyższe do okoliczności będących przedmiotem postępowania głównego – nie można pozbawić podatnika prawa do złożenia korekty faktur (a tym samym zwrotu VAT) polegającej na zmianie modelu opodatkowania z dostawy krajowej na mechanizm odwrotnego obciążenia, powołując się, że w sprawie została już wydana decyzja, na mocy której stwierdzono, że transakcje powinny zostać zakwalifikowane jako dostawa krajowa.

Co to oznacza dla podatników?

Z całą pewnością komentowany wyrok jest korzystny z punktu widzenia podatnika i może stanowić solidny argument w sporze z organem podatkowym o zwrot bezzasadnie zapłaconego VAT. Należy jednak pamiętać, że jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE, dyrektywa VAT nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT, a zatem w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na obowiązujące w tym zakresie przepisy krajowe.

Można zatem postawić tezę, iż Trybunał Sprawiedliwości UE niniejszym wyrokiem stwierdził, że fakt wydania decyzji, która stała się ostateczna, nie pozbawia podatnika prawa do korekty faktur, nawet gdy ten nie odwołał się od decyzji we właściwym terminie, a korekta ta jest konieczna z uwagi na pojawienie się nowych okoliczności i niezbędna dla zastosowania modelu podatkowego odpowiadającego stanowi faktycznemu.