Sprzedaż prawa własności gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Nie oznacza to jednak, że kwota otrzymana z tytułu sprzedaży tego prawa nie podlega opodatkowaniu VAT. Wynagrodzenie otrzymane z tytułu sprzedaży gruntu będzie bowiem podlegać opodatkowaniu jako pozostała do zapłaty część wynagrodzenia z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego (rozumianego jako dostawa towarów).
Stan faktyczny
Sprawa dotyczyła gminy (dalej: Skarżąca), która wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania VAT sprzedaży własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu. W ocenie Skarżącej, w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. W konsekwencji, sprzedaż stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, która nie wpływa na wcześniej przekazane władztwo i z tego względu nie podlega opodatkowaniu VAT.
Organ podatkowy nie zgodził się ze Skarżącą, wskazując, że sprzedaż gruntu, podobnie jak oddanie go w użytkowanie wieczyste, należy uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Jak wskazał organ, nie jest to jednak ponowna dostawa tego samego towaru, lecz kontynuacja wcześniej dokonanej dostawy, co pociąga za sobą konieczność doliczenia podatku VAT do kwoty wynagrodzenia otrzymanego od nabywcy (stanowiącej w praktyce pozostałą do zapłaty część ceny za użytkowanie wieczyste).
W związku z zaistniałym sporem sprawa trafiła na wokandę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
Stanowisko WSA w Krakowie
Sąd I instancji nie zgodził się z organem podatkowym, wskazując, że dostawą towaru w rozumieniu ustawy o VAT jest ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz osoby fizycznej, zaś sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami. Sąd zgodził się przy tym ze Skarżącą, że prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością jak właściciel podatnik uzyskuje już z chwilą ustanowienia użytkowania wieczystego, a czynność polegająca na sprzedaży nieruchomości stanowi wyłącznie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości.
Ponadto, jak wskazał WSA, stanowisko organu, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowi kontynuację wcześniejszej dostawy, jest nie do zaakceptowania. Kontynuacji takiej nie przewidują bowiem ani przepisy prawa, ani też nie wynika ona ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą.
Na powyższe rozstrzygnięcie sądu I instancji organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stanowisko NSA
W ocenie NSA, skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.
Jak wskazał Sąd, dla ustalenia, czy sprzedaż własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, istotne było określenie, jaki jest w rzeczywistości charakter instytucji użytkowania wieczystego. W ocenie NSA, szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, iż cechą czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania. Użytkownik wieczysty, nabywając prawo, nie uiszcza bowiem pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości. Jednocześnie - przez cały czas trwania tego prawa - odprowadza opłaty roczne, które można przyrównać w swej istotnie do czynszu dzierżawnego - spełniają więc one charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego. Podatkowe skutki ustanowienia użytkowania wieczystego powinny być - w ocenie Sądu - rozważane w świetle obowiązujących w dniu ustanowienia tego prawa przepisów, określających moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że również obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego - podobnie jak płatność za nabycie prawa - został rozłożony w czasie, a tym samym ustalony w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, za czynność opodatkowaną należy uznać ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu, jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, nie zaś samą sprzedaż prawa własności. Natomiast za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, należy uznać całość wynagrodzenia należnego (wszystko to, co stanowi zapłatę), z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Do tak określonej kwoty należnej od użytkownika wieczystego za sprzedaż prawa własności, należy doliczyć VAT na zasadach i według stawki, jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, jako element ceny należnej za dokonaną uprzednio dostawę.
Co to oznacza dla podatników?
Wydany przez NSA wyrok podtrzymuje dotychczasową linię orzeczniczą w zakresie opodatkowania VAT opłat z tytułu sprzedaży prawa własności gruntu na rzecz użytkownika wieczystego. Zgodnie z przyjętą przez sądy i organy koncepcją, podatkowi VAT podlega nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel (dokonane na etapie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), nie zaś samo nabycie prawa własności tego gruntu. Nie oznacza to jednak, że kwota otrzymana z tytułu sprzedaży prawa własności nie podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie sądów, należy bowiem uznać ją za pozostałą do zapłaty część wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej pierwotnie dostawy towarów i opodatkować na zasadach obowiązujących w dacie tej dostawy (tj. w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego).
Jednocześnie warto podkreślić, że wyrok ten i aktualna linia orzecznicza wskazują na brak stosowania przez sądy na zasadzie analogii rozstrzygnięcia TSUE z lutego br., zgodnie z którym przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stanowi dostawę towarów odrębną od pierwotnego ustanowienia użytkowania wieczystego. W wyroku tym Trybunał wskazał, że zarówno opłata uiszczona za nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, jak i opłata za nabycie prawa własności tego gruntu, są objęte zakresem opodatkowania VAT - zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie przeprowadzenia poszczególnych transakcji (pisaliśmy o tym w artykule “TSUE orzekł o opodatkowaniu VAT przekształcenia użytkowania wieczystego we własność”).
Autorzy:
