Limity kosztów finansowania dłużnego określone w art. 15 ustawy o CIT powinny być stosowane łącznie

Zgodnie z art. 15c ust. 1 oraz ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa kwotę 3.000.000 zł powiększoną o 30% podatkowego wskaźnika EBITDA, zatem kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która u spółki może stanowić koszty uzyskania przychodów, powinna być ustalona jako suma wartości: 3.000.000 zł + 30% podatkowego wskaźnika EBITDA. 

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki, której głównym przedmiotem działalności była działalność polegająca na nabywaniu i zarządzaniu krótkoterminowymi wierzytelnościami konsumenckimi, a także na zarządzaniu wierzytelnościami sekurytyzowanymi. W związku z prowadzoną działalnością spółka ponosiła koszty finansowania dłużnego w szczególności w postaci odsetek od zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od wyemitowanych obligacji. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w kolejnych latach podatkowych począwszy od 2019 r. przekraczała u spółki kwotę 3.000.000 zł. Z kolei same koszty finansowania dłużnego ponoszone przez spółkę stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie podlegają wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W przyszłości spółka wciąż będzie ponosiła koszty finansowania dłużnego, a ich nadwyżka w kolejnych latach podatkowych będzie przekraczać 3.000.000 zł. 

Na tym tle spółka zapytała organ podatkowy, czy  kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która u spółki może stanowić koszty uzyskania przychodów, powinna być ustalona jako suma wartości: 3.000.000 zł + 30% podatkowego wskaźnika EBITDA?

Prezentując własne stanowisko spółka wskazała, że art. 15c ust. 1 oraz ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy łącznie interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają u spółki koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa kwotę 3.000.000 zł powiększoną o 30% podatkowego wskaźnika EBITDA. 

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przywołała szereg wyroków WSA.

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3.000.000 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4.500.000 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami – do wysokości 3.000.000 zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie powinna być pomniejszana o 3.000.000 zł, ale może stanowić co najwyżej górny pułap, gdy kwota wyliczona jest niższa niż 3.000.000 zł. Zastosowanie wskazanego w ustawie o CIT progu 3.000.000 zł oznacza, że spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finasowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa.

Kolejny wyrok dotyczący art. 15c ustawy o CIT  korzystny dla podatnika

WSA w Krakowie nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu sąd wskazał, że w wydanej interpretacji mamy do czynienia z naruszeniem przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie sądu takim działaniem z pewnością nie jest sytuacja, w której spółka przytacza określoną liczbę orzeczeń sądowych prezentując jednolitą linię orzeczniczą, a organ nie bierze tej argumentacji pod uwagę twierdząc, że w zasadzie orzecznictwo to jest nieistotne, gdyż każda z analizowanych spraw ma charakter jednostkowy.

Sąd wskazał również, że treść spornych przepisów jest w zasadzie jasna. W ramach implementacji Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z przepisami tej dyrektywy, ustawodawca krajowy miał prawo ustalenia progu tzw. bezpiecznej przystani (safe harbour), czyli limitu, do którego koszty finansowania dłużnego zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. Ustawodawca polski kwestię tę uregulował w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem skoro taki przepis zaistniał, to organ nie może pomijać jego brzmienia i nakazywać w takiej sytuacji równoległe stosowanie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Stanowi to bowiem działanie contra legem. 

W kwestii będącej przedmiotem analizowanej sprawy nie wypowiedział się jeszcze NSA. Jednakże wykładnia przepisów dokonana przez sądy administracyjne I instancji wskazuje na istnienie utrwalonej linia orzeczniczej, której poglądy podzielił WSA w Krakowie, a która potwierdza stanowisko spółki.