Koszty nabycia usług wsparcia zakupów oraz wsparcia sprzedaży a limit z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Usługi wsparcia zakupów oraz wsparcia sprzedaży, w ramach których podmiot powiązany zawiera kontrakty i podejmuje działania związane ze sprzedażą oraz zakupem towarów produkcyjnych, nie mogą być uznane za usługi doradcze.  Usługi te cechuje o wiele szerszy zakres uprawnień niż w usługach doradczych. Podmiot powiązany ma bowiem możliwości podejmowania decyzji, czy wręcz sam podejmuje decyzje na rzecz spółki, a nie tylko wskazuje na możliwość podjęcia decyzji.

Stan faktyczny

Z pytaniem wystąpiła polska spółka akcyjna (dalej: Spółka), wchodząca w skład międzynarodowej Grupy (dalej: Grupa) z sektora motoryzacyjnego. Spółka prowadzi jeden z największych zakładów produkcyjnych należących do Grupy. Oprócz tego Spółka, poprzez swoją sieć handlową, sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce. 

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest polska spółka z o.o. (dalej:  Podmiot powiązany lub Usługodawca), która dysponuje szerokim zakresem wiedzy dotyczącej świadczenia usług wsparcia zakupów i sprzedaży, opartym na wieloletnim doświadczeniu. W celu umożliwienia sprawnego przepływu doświadczenia i wiedzy w ramach grupy zdecydowano, że Podmiot powiązany będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi wsparcia zakupów oraz usługi wsparcia sprzedaży. Usługi te podmiot powiązany realizuje na podstawie udzielonego jej upoważnienia przez spółkę. 

W przypadku wsparcia zakupów działania Usługodawcy sprowadzają się do gromadzenia informacji dotyczących poszczególnych rodzajów komponentów. Usługodawca otrzymuje informacje o zapotrzebowaniu na komponenty do produkcji, urządzenia/maszyny produkcyjne lub usługi. Na ich podstawie przygotowuje zamówienia i przesyła je do potencjalnych dostawców. W odpowiedzi na zamówienia, dostawcy przesyłają Usługodawcy swoje oferty. Następnie, w oparciu o posiadaną wiedzę Usługodawca dokonuje wyboru najkorzystniejszej oferty. Usługodawca prowadzi również negocjacje cenowe, a później bardziej szczegółowe negocjacje dot. warunków realizacji dostaw. W analogiczny sposób organizowany jest proces Wsparcia Sprzedaży na rzecz Spółki.

Spółka zadała pytanie czy w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia usług wsparcia zakupów i wsparcia sprzedaży stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: ustawy). 

Zdaniem spółki, w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia usług wsparcia zakupów oraz nabycia usług wsparcia sprzedaży nie stanowią kosztów podlegających ww. limitowi wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy.

Stanowisko organu

Dyrektor KIS w interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. 

Zdaniem Dyrektora KIS powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są usługami o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy.

Ponadto, w ocenie organu, usługi opisane przez Spółkę nie mogą być potraktowane jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru, a zatem zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Zdaniem organu ponoszone przez Spółkę wydatki nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Wydatki te są ponoszone przez Spółkę bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego towaru. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem.

Stanowisko WSA w Gliwicach

Spółka zaskarżyła interpretację do WSA w Gliwicach, który także nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i oddalił skargę.

Zdaniem składu orzekającego, sporne usługi należy oceniać, ze względu na ich zasadniczy cel, jakim jest, w uproszczeniu, wybór właściwego dostawcy/nabywcy i zapewnienie Spółce bieżącego dopływu komponentów o określonych parametrach oraz nabywców spełniających określone wymogi. Objęcie jedną umową o świadczenie usług także czynności technicznych składających się na zakup materiałów/sprzedaż produktów, stanowiących nieodzowny element finalnego zrealizowania celów umowy z zakresu wsparcia zakupów i sprzedaży nie może wyłączać zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy w analizowanym stanie faktycznym.

Ponadto zdaniem WSA koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. W ocenie WSA nie ulega wątpliwości, że Spółka musiała zakupić określone komponenty, bez których proces produkcyjny nie może być prowadzony. To te elementy, jako części składowe finalnego produktu są bezpośrednio związane z wytworzeniem określonych towarów. Sposób organizacji zakupu tychże komponentów i koszty ponoszone w związku z procesem wyłonienia dostawcy gwarantującego najkorzystniejszą ekonomicznie i jakościowo ofertę owego kryterium "bezpośredniości" nie spełniają. Brak owej "bezpośredniości" jest jeszcze bardziej widoczny w odniesieniu do kosztów wsparcia sprzedaży.

Wyrok NSA

Spółka złożyła skargę kasacyjną do NSA, który uznał zarzuty za zasadne, a w konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz interpretację.

NSA nie podzielił oceny Sądu I instancji, że opisane usługi wsparcia zakupu i sprzedaży to usługi doradcze. Zdaniem NSA usługi te bardziej zbliżone są do usług pośrednictwa. Takie usługi cechuje o wiele szerszy zakres uprawnień niż w usługach doradczych. Podmiot powiązany ma bowiem możliwości podejmowania decyzji, czy wręcz sam podejmuje decyzje na rzecz spółki, a nie tylko wskazuje na możliwość podjęcia decyzji.

Odnosząc się do kwestii bezpośredniego związku wydatków z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług, NSA uznał, że wszelkie oceny muszą być dokonywane w zakresie opisanego stanu faktycznego i opisanego modelu biznesowego. Zdaniem NSA użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy, jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. W ocenie NSA trzeba zwrócić uwagę, że zasadniczym elementem doprecyzowania terminu „bezpośrednio związane” jest sformułowanie „w przyjętym modelu biznesowym”, a ten przyjęty model biznesowy to taki model, jaki został opisany w stanie faktycznym wniosku o interpretację.