Korzyść w podatkach dochodowych powstaje na koniec roku podatkowego zaś podatnik unikający opodatkowania nie może powoływać się na ochronę interesów w toku

WSA w Warszawie zajął stanowisko, że klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania można zastosować do korzyści podatkowych rozpoznanych w okresie rozliczeniowym, gdy zobowiązanie za okres powstało po 15 lipca 2016 r. Reklasyfikacja czynności na podstawie klauzuli może przy tym dotyczyć również czynności, które miały miejsce przed wskazaną datą. Podatnik unikający opodatkowania nie może powoływać się na ochronę interesów w toku, zaś decyzja wydawana na podstawie GAAR ma charakter deklaratoryjny.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane w 2016 r. obejmujących m.in. czynności podjęte przed datą wejścia w życie GAAR (tj. 15 lipca 2016 r.) takie jak: 

• dokonanie przez stronę postępowania (“Strona”) aportu udziałów w spółce U. sp. z o.o., będącą spółką operacyjną, do spółki M. sp. z o.o. w zamian za objęcie jej udziałów oraz
• wniesienie przez Stronę udziałów w M. sp. z o.o. do spółki K. sp. z o.o.

Skutkiem tych czynności było powstanie struktury, w której bezpośrednim większościowym udziałowcem K sp. z o.o. stała się Strona. Z kolei K sp. z o.o. była podmiotem dominującym w stosunku do M. sp. z o.o., który był podmiotem dominującym w stosunku do U sp. z o.o.

Następnie część udziałów w M. sp. z o.o., będących w posiadaniu K. sp. z o.o., zostało umorzonych za wynagrodzeniem, a K. sp. z o.o. udzieliła Stronie pożyczki w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu umorzenia tych udziałów.

W listopadzie 2016 r. doszło do przekształcenia formy prawnej K sp. z o.o. na spółkę jawną (K. sp.j.), a następnie zakończenia bytu prawnego K. sp.j. 

W rezultacie ww. działań, Strona definitywnie uzyskała środki pieniężne wypłacone pierwotnie tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały na rzecz K. sp. z o.o. bez obowiązku ich zwrotu oraz bez obciążenia tego przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kontrola celno-skarbowa wszczęta w powyższym zakresie została przekazana do Szefa KAS, który następnie wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Stanowisko Szefa KAS

Szef KAS, zarówno w decyzjach wydanych w I i II instancji, stanął na stanowisku, że stan faktyczny sprawy wyczerpuje wszystkie przesłanki z art. 119a Ordynacji podatkowej, gdyż szereg czynności podejmowanych przez Stronę i jej podmioty powiązane z 2016 r. nie miał ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia. 

W ocenie organu celem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, a następnie jej rozwiązania, było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na braku opodatkowania transferu środków pochodzących z umorzenia udziałów w M. sp. z o.o.

W konsekwencji, Szef KAS jako organ odwoławczy wydał decyzję z zastosowaniem GAAR wymierzając Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przyjmując, że udzielone pożyczki miały charakter bezzwrotny. 

Szef KAS w decyzji II instancji argumentował, że w ustalonych okolicznościach, gdyby Strona otrzymała wypłatę takich środków bezpośrednio od spółki kapitałowej, w której była udziałowcem (M. sp. z o.o. lub K. sp. z o.o.), przychód z tego tytułu podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. Wobec powyższego czynności stopniowego ograniczenia zaangażowania finansowego K. sp. z o.o. w M. sp. z o.o. poprzez umorzenie udziałów oraz unicestwienia K. sp.  z o.o. poprzez przekształcenie tej spółki w spółkę jawną a następnie jej likwidację, były czynnościami mającymi na celu osiągnięcie korzyści podatkowych.

Zarzuty strony

Strona nie zgadzając się z treścią decyzji II instancji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję w całości. Strona wniosła zarówno zarzuty proceduralne jak i materialnoprawne wskazując m.in. na brak spełnienia przesłanek do zastosowania klauzuli, jak też błędne określenie czynności odpowiedniej.

Ponadto Strona zarzuciła Szefowi KAS niezasadne zastosowanie przez organ klauzuli GAAR do działań strony podjętych przed 15 lipca 2016 r., a zatem przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Co więcej, w ocenie Strony, z uwagi na ogłoszenie przepisów o GAAR w trakcie roku, ich zastosowanie do określenia skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych może odnosić się najwcześniej do zobowiązania w tym podatku za rok 2017. 

Ponadto zdaniem Strony, nawet jeżeli przyjąć za prawidłowe określenie przez ten organ czynności odpowiedniej, korzyść podatkowa została osiągnięta jeszcze przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Stanowisko WSA w Warszawie

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 23 czerwca 2022 r. (sygn. III SA/Wa 2998/21) podtrzymał stanowisko Szefa KAS oddalając skargę Strony. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia wskazał m.in. na następujące kwestie:

1. Przepisy intertemporalne dotyczące stosowania GAAR

Odnosząc się do zarzutów Strony, WSA wskazał na przepisy intertemporalne, które możliwość zastosowania klauzuli uzależniają od wystąpienia korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie art. 119a i kolejnych Ordynacji podatkowej (tj. 15 lipca 2016 r.). W ocenie sądu, “Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.” 

Sąd podkreślił, że przepisy intertemporalne dotyczące GAAR mają charakter prospektywny, a nie retroaktywny przez co dopuszczalne jest stosowanie przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej na przyszłość poczynając od dnia 15 lipca 2016 r. Tym samym możliwym było określenie czynności odpowiedniej dla czynności dokonanych przed datą graniczną, jeżeli skutek w postaci korzyści podatkowej powstał dopiero po tej dacie.

Wskazując na moment powstania korzyści podatkowej, sąd powołał stanowisko zgodnie z którym podatki dochodowe ze względu na swoją naturę są podatkami o “otwartym stanie faktycznym”, dla których momentem powstania zobowiązania podatkowego jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Z tego też względu korzyść podatkowa w podatkach dochodowych powstaje dopiero wraz z końcem roku podatkowego, a nie w momencie powstania przychodu lub kosztu.

Ponadto w ocenie Sądu przepisy regulujące GAAR mogły zostać wprowadzone w życie w trakcie roku podatkowego, gdyż nie dotyczą one kluczowych dla konstrukcji podatku elementów takich jak podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. Przepisy klauzulowe są w ocenie WSA wyłącznie modyfikacją ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, przez co zmiana ma charakter procesowy a nie materialnoprawny. 

2. Brak ochrony korzyści podatkowej na podstawie ochrony praw nabytych 

W wydanym wyroku Sąd ustosunkował się do kwestii tego czy podatnik może powoływać się na ochronę praw nabytych i uzasadnionych oczekiwań płynącą z tego, że zrealizowane przez niego czynności były legalne i miał on prawo oczekiwać, że wywołają one określone skutki podatkowe. W tym zakresie Sąd wskazał wyraźnie, że w sytuacjach, gdy korzyść podatkowa pozostaje niesłuszna nie można ona korzystać z ochrony konstytucyjnej. Podkreślił, że nie widzi on powodów, dla których miałyby być prawnie chronione interesy w toku powiązane z czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania.

3. Ustalenie czynności odpowiedniej

W ocenie WSA słuszne jest twierdzenie Szefa KAS, zgodnie z którym podjęcie przez Stronę i podmioty powiązane szeregu następujących po sobie działań skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej w postaci braku powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podtrzymał stanowisko organu, że gdyby Strona otrzymała wypłatę takich środków bezpośrednio od spółki kapitałowej (M. sp z o.o. lub K. z o.o.), przychód z tego tytułu podlegałby opodatkowaniu według stawki 19%. 

Sąd uznał również sposób określenia przez Szefa KAS czynności odpowiedniej za prawidłowy precyzując przy tym wskazówki dotyczące reklasyfikacji czynności prawnej. Jak wynika z argumentacji sądu, “zadaniem organu podatkowego jest - w ramach reklasyfikacji czynności - wskazanie czynność dopuszczalnej prawem. Ustawodawcy nie chodziło w tym zakresie o nakładanie na organ powinności dokonywania analiz ekonomicznych uwarunkowań, czy zdolności finansowej podmiotu do dokonania takiej czynności. Czynność ma być dopuszczalna prawnie”.

WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zastosowanie czynności odpowiedniej jest tworzeniem “kontrfaktycznej rzeczywistości”, która powinna odzwierciedlać ujawnione w sprawie zgodne z prawem cele inne niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej przy jednoczesnym pominięciu tych czynności, które stanowią warunek sine qua non osiągnięcia korzyści podatkowej.

Znamienne pozostaje to, iż w wyroku Sąd za dopuszczalne uznał reklasyfikowanie czynności podjętych przed 15 lipca 2016 r. Uznał bowiem, że brak możliwości dokonania takiej reklasyfikacji umożliwiałby zastosowanie reguły intertemporalnej wskazującej, że klauzula ma znaleźć zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dacie granicznej. 

4. Decyzja z zastosowaniem GAAR jest decyzją deklaratoryjną

WSA w Warszawie podkreślił, że decyzja wydana z zastosowaniem GAAR to decyzja wymiarowa. Zdaniem sądu za tego typu kwalifikacją decyzji przemawia sposób wprowadzenia klauzuli ogólnej do polskiego porządku prawnego jako środka stosowanego w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych. W szczególności ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie odrębnego sposobu załatwienia sprawy podatkowej polegającego wyłącznie na odebraniu nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. 

W konsekwencji, w ocenie sądu, skoro odebranie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej może nastąpić w ramach określenia wysokości zobowiązania podatkowego, decyzja w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny. Tym samym od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki. 

Komentarz PwC

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie posiada bardzo rozbudowane uzasadnienie, które budzi szacunek zawierając niezwykle kompleksowe ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze. Mimo powyższego w wydanym wyroku dostrzec można co najmniej kilka kwestii kontrowersyjnych, z którymi zapewne zmierzyć będzie musiał się NSA.

Pierwszą z nich jest przyjęcie, że datą powstania korzyści podatkowej w podatkach rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest moment powstania zobowiązania podatkowego na koniec okresu rozliczeniowego. Stanowisko takie zostało poddane jednolitej krytyce przez czołowych przedstawicieli doktryny jako prowadzące w praktyce do zastosowania prawa wstecz. 

Drugą pozostaje zaakceptowanie przez Sąd tezy, iż czynnością odpowiednią w analizowanej sprawie było udzielenie bezzwrotnej pożyczki. Poszukiwanie czynności odpowiedniej ma polegać na identyfikacji jak zachowałby się podmiot, gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej spełniającej warunek sprzeczności. Trudno przyjąć, że w celu transferu środków do udziałowca udzieliłby on bezzwrotnych pożyczek, które następnie podlegałyby umorzeniu. Konstrukcje takie nie są zasadniczo spotykane w obrocie gospodarczym i wydają się cechować sztucznością wykluczającą możliwość uznania ich za czynności odpowiednie. Odczytując wyrok nie sposób nie odnieść wrażenie, że tak określona czynność odpowiednia jest wykreowana “na siłę”. Rodzi to automatycznie pytania o to, czy gdyby czynność odpowiednią prawidłowo określić konkluzje z rozważań pozostałyby bez zmian.