Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a ochrona z interpretacji i kwestie intertemporalne

29 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok, w którym w obszerny sposób wypowiedział się co do kwestii intertemporalnych związanych ze stosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Stwierdził on w szczególności, że wejście w życie klauzuli w trakcie roku podatkowego nie narusza praw podatnika. Zakwestionował on również możliwość powoływania się na ochronę prawną wynikającą z interpretacji, które jedynie wybiórczo pokrywały zakres zrealizowanych przez podatnika działań.

Tezy:

1. Dopuszczalne jest zastosowanie przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej uzyskanej w roku 2016, ponieważ należy uznać, że powstała dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, jakim był rok podatkowy 2016, czyli de facto po 15 lipca 2016 r. - dniu wejścia w życie ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania do porządku prawnego.
2. Podatnik nie może powoływać się na zasadę nieszkodzenia, jeżeli posiada on interpretację indywidualną wydaną w odniesieniu do stanu faktycznego, które jedynie co do niektórych istotnych elementów są tożsame z stanem faktycznym sprawy podatkowej. 
3. Organ ma obowiązek ustalenia wpływu wszystkich czynności na wysokość korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika.

Stan faktyczny

Wyrok WSA jest pokłosiem przeprowadzonej u Podatnika kontroli celno-skarbowej, w której Szef KAS, na podstawie klauzuli przeciwko unikaniu podatkowego, określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.201.700 zł.

Organ ustalił, że w 2013 r. Podatnik wraz ze swoim Wspólnikiem zawiązali spółkę F sp. z o.o. Następnie podniesiony został kapitał zakładowy spółki F sp. z o.o. poprzez wniesienie w drodze aportu 100% udziałów innej spółki. Udziały te zostały następnie 10 grudnia 2015 r. sprzedane na rzecz B. I. GmbH. Następnie, zgodnie z planem przekształcenia z dnia 31 maja 2016 r.,  7 lipca 2016 r. zawarto umowę spółki jawnej, a w sierpniu 2016 r. przekształcono F. sp z o.o. w F. L. L. sp. j., która następnie, już jako spółka osobowa, nabyła nieruchomość - zabudowaną działkę gruntu. Natomiast w listopadzie 2016 r., a  zatem zaledwie kilka miesięcy po przekształceniu, podjęto uchwałę o rozwiązaniu umowy spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji poprzez podział majątku spółki po połowie między wspólników.

Podatnik posiadał interpretacje podatkowe potwierdzające brak powstania dochodu do opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Stanowisko organu

Organ stwierdził, że zrealizowany został zespół czynności, którego skutkiem było rozdysponowanie bez opodatkowania majątku spółki kapitałowej F. sp. z o.o.  Przekształcenie spółki kapitałowej w spółką osobową było w ocenie Szefa KAS działaniem nieracjonalnym i sztucznym, biorąc pod uwagę, że spółka osobowa niedługo po przekształceniu została rozwiązana. Czynność ta oprócz korzyści podatkowych nie generowała korzyści biznesowych, a jedynie multiplikowała ryzyka. W decyzji organ uznał, że opisany zespół czynności spełnia wszystkie ustawowe kryteria unikania opodatkowania i dlatego, stosując art. 119a Ordynacji podatkowej (klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania), skutki podatkowe czynności należało określić tak jak gdyby Podatnik otrzymał majątek w związku z likwidacją spółki kapitałowej.

Podatnik odwołał się od decyzji Szefa KAS, który jednak utrzymał ją w mocy.

Obszary sporu

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę podatnika wskazał na trzy główne zagadnienia, sporne:

1. dopuszczalność, w świetle standardów konstytucyjnych, stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej powstałej w 2016 r.;
2. skuteczność ochrony wynikającej z uzyskanych przez podatnika interpretacji indywidualnych;
3. prawidłowości zastosowania przez Szefa KAS w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Rozstrzygając pierwszą kwestię Sąd szeroko wypowiedział się o kwestiach intertemporalnych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ze względu na to, że niektóre czynności, z których wynikła korzyść podatkowa Podatnika, zostały dokonane przed, a niektóre po 15 lipca 2016 r., a więc dniu wejścia w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Sąd stwierdził, że datą powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Dopiero w momencie powstania zobowiązania podatkowego (a więc na koniec danego roku) można mówić o powstaniu korzyści podatkowej wynikającej z jakiejś czynności. Z kolei momentem prawnie znaczącym dla zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest właśnie moment uzyskania korzyści podatkowej. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie przepisów dotyczących tej klauzuli do korzyści podatkowej uzyskanej w roku 2016. Jest tak dlatego, że należy uznać, że taka korzyść powstała dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, jakim był rok podatkowy 2016, czyli de facto po 15 lipca 2016 r. - dniu wejścia w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do porządku prawnego. 

Skarżący podnosił, że wszelkie zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać ogłoszone najpóźniej z dniem 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, a zatem zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do określenia skutków podatkowych w podatku dochodowym może odnosić się najwcześniej do zobowiązania za rok 2017. Zarzucał tym samym naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz oraz pogwałcenia zasady roczności podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd stwierdził, że zarzuty te nie są zasadne, gdyż ochrona wynikająca ze wskazanych zasad dotyczy tylko przepisów stricte materialnych, określających podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. W ocenie WSA, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają charakter materialno-procesowy i mogły być wprowadzone do systemu prawa w trakcie roku podatkowego. 

Druga kwestia dotyczyła uzyskanych przez Podatnika interpretacji indywidualnych i powoływanie się na ochronę z nich wynikającą w trakcie postępowania. W tym zakresie Sąd zgodził się z ustaleniami organu podatkowego, iż opisy zdarzeń przyszłych zawarte we wnioskach o wydanie tych interpretacji indywidualnych, nawet rozpatrywane łącznie, nie obejmowały wszystkich istotnych elementów zespołu czynności wskazanego jako stanowiącego unikanie opodatkowania. Sąd stwierdził, że podatnik nie może powoływać się na zasadę nieszkodzenia, jeżeli posiada on interpretację indywidualną wydaną w odniesieniu do stanu faktycznego, które jedynie co do niektórych istotnych elementów są tożsame z stanem faktycznym sprawy podatkowej. Tak również było w opisywanej sprawie, zważywszy na to, że interpretacje, na które powoływał się podatnik dotyczą zagadnienia powstania dochodu do opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, natomiast pominięta została kwestia następnego rozwiązania spółki osobowej i przekazania wspólnikom środków pieniężnych oraz składników majątku należących de facto pierwotnie do przekształconej spółki  kapitałowej.

Pomimo tego, że przedstawione wyżej dwie kwestie nie zostały przez Sąd uznane za dające podstawę  do uchylenia interpretacji, to ostatecznie kwestia trzecia okazała się tą, która zdecydowała o uznaniu skargi. Skarżący podnosił, że organ podatkowy dokonał selektywnego określenia zespołu czynności podlegającego ocenie, w tym pominął w swojej analizie czynności wymiany udziałów oraz sprzedaży udziałów w spółce zależnej. Sąd stwierdził, że organ ma obowiązek ustalenia wpływu wszystkich czynności na wysokość korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika. Niewzięcie tej kwestii pod uwagę było uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.