Gmina, udzielając szpitalowi pożyczki na spłatę zobowiązań, nie działa w charakterze podatnika VAT

Gmina, udzielając samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej pożyczki na spłatę zobowiązań z tytułu nienależnie przekazanych środków względem Narodowego Funduszu Zdrowia, nałożonej kary umownej oraz odsetek ustawowych za opóźnienie, a także innych zobowiązań niezbędnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania zakładu, nie działa w charakterze podatnika VAT.

Sprawa dotyczyła gminy, która - realizując zadania nałożone na nią przepisami ustawy o samorządzie gminnym i powiatowym - zaspokajała zbiorowe potrzeby wspólnoty, w tym te związane z ochroną zdrowia. Na mocy ustawy o działalności leczniczej jednostka samorządu terytorialnego może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej, jednostki budżetowej lub samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. W niniejszej sprawie gmina skorzystała z przysługującego jej prawa i utworzyła samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (dalej: “SPZOZ”). Podmiot ten został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. SPZOZ nie podlegał jednak centralizacji podatku VAT z gminą, ponieważ nie stanowił jednostki gminy. 

W 2019 r. gmina udzieliła SPZOZ pożyczki na spłatę zobowiązań względem Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia z tytułu nienależnie przekazanych przez NFZ środków finansowych, nałożonej kary umownej oraz odsetek ustawowych, a także innych zobowiązań SPZOZ niezbędnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania zakładu. Na mocy zawartej umowy pożyczki SPZOZ zobowiązał się zapłacić gminie opłatę manipulacyjną, stanowiącą 2% nominalnej wartości udzielonej pożyczki. Opłata manipulacyjna miała zostać uiszczona jednorazowo, zaś pożyczka miała być spłacana w miesięcznych ratach zgodnie z harmonogramem spłaty pożyczki. W umowie pożyczki zastrzeżono, że w przypadku nieterminowej spłaty którejkolwiek z rat pożyczki, gmina będzie naliczała odsetki za opóźnienie.

Na tym tle gmina zapytała organ podatkowy, czy udzielając SPZOZ pożyczki na cele wymienione w umowie, działa w charakterze podatnika VAT, a jeśli tak - to czy opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej przez nią pożyczki oraz odsetki zapłacone przez SPZOZ - w przypadku opóźnienia spłaty - stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT.

Zdaniem gminy, zrealizowanych przez nią czynności nie sposób zakwalifikować jako świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT. W ocenie gminy, pobierając opłatę manipulacyjną od udzielonej pożyczki, wykonuje ona zadania własne w ramach wydatkowania środków publicznych. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że umowa pożyczki stanowi umowę cywilnoprawną. Na pierwszy plan wysuwa się bowiem publiczny charakter dokonywanych czynności. W ten sam sposób należy odnieść się do ewentualnych odsetek od udzielonej pożyczki, wypłacanych jedynie w przypadku nieterminowej wpłaty raty. Również w tym przypadku - zdaniem gminy - nie działa ona w charakterze podatnika VAT, lecz realizuje swoje zadania o charakterze publicznym, które wynikają z obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji, gmina nie ma obowiązku naliczać podatku VAT od dokonanych czynności.

Organ podatkowy uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Wskazał, że w przypadku wniesienia opłaty manipulacyjnej oraz zapłaty odsetek od udzielonej pożyczki występuję skonkretyzowane świadczenie, które wykonywane jest między dwiema stronami transakcji. W takiej sytuacji istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Według organu, sam fakt, że gmina ma obowiązek wykonywania zadań związanych z ochroną zdrowia, nie jest jednoznaczny z tym, że czynność odpłatnego udzielenia pożyczki SPZOZ automatycznie wyłącza gminę z zakresu podatku VAT. W niniejszej sprawie zachodzi bowiem związek pomiędzy przekazaną przez gminę pożyczką a uiszczoną opłatą manipulacyjną. A skoro tak, to opłata taka stanowi wynagrodzenie wnoszone na poczet świadczenia usług dokonywanych przez gminę. W konsekwencji należy uznać, że czynności świadczone przez gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na skutek czego gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników VAT.

Jednocześnie organ wskazał, że z tytułu nieterminowej spłaty pożyczki gmina będzie naliczała odsetki za opóźnienie za każdy dzień opóźnienia spłaty. Zdaniem organu, karne odsetki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Ich zapłata stanowi bowiem konsekwencję niezgodnego z umową zachowania się pożyczkobiorcy. Tym samym, odsetki takie nie stanowią części kwoty należnej z tytułu świadczenia usług ani nie mają wpływu na cenę świadczonych usług. A skoro tak, to nie stanowią podstawy opodatkowania. Skoro więc odsetki karne nie mieszą się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT, to w konsekwencji należy przyjąć nie podlegają przepisom tej ustawy i w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Sprawa trafiła do WSA w Krakowie, który nie zgodził się ze stanowiskiem organy podatkowego i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygając sprawę, sąd powołał się na wyrok WSA w Krakowie z 20 czerwca 2018 r., I SA/Kr 491/18, który dotyczył analogicznej sprawy. W wyroku tym sąd wskazał, że gmina, udzielając pożyczki szpitalowi, działała w charakterze organu władzy publicznej i wykonywała zadania publiczne nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. WSA w Krakowie w całości podzielił stanowisko zawarte we wskazanym wyżej wyroku.