Błędne opodatkowanie WNT nie musi skutkować nałożeniem „podwójnego podatku”

Gdy nabycie, stanowiące pierwszy etap w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako WNT przez nabywców, nabycie to może być uznane za dokonane na terytorium kraju członkowskiego. Jednak zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoją na przeszkodzie opisanego traktowania, gdy WNT, wynika z WDT, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku.

Stan faktyczny

Spółka z siedzibą i rejestracją dla potrzeb VAT w Holandii, zarejestrowana również dla celów VAT w Polsce uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych jako podmiot pośredniczący. Spółka nabywając towary od podmiotu z Polski posługiwała się swoim polskim numerem VAT. Podmiot polski rozpoznawał dostawy, jako dostawy krajowe opodatkowane stawką 23% VAT, od których spółka odliczała podatek naliczony. Następnie spółka rozpoznawała Wewnątrzwspólnotową Dostawę Towarów (“WDT”) na rzecz ostatecznych nabywców, opodatkowaną w Polsce stawką 0% VAT. Ostateczni nabywcy rozpoznawali natomiast Wewnątrzwspólnotowe Nabycie Towarów (“WNT”) odpowiednio w kraju zakończenia wysyłki.

Stanowisko organów podatkowych

Według Urzędu Kontroli Skarbowej poszczególne transakcje zostały błędnie zakwalifikowane. W ocenie organu podmiot Polski powinien był rozpoznać WDT w Polsce, a spółka powinna była odpowiednio rozliczać transakcje na terytoriach państw zakończenia wysyłki towarów. W konsekwencji spółka powinna była zarejestrować się na potrzeby VAT na terytorium państw członkowskich zakończenia wysyłki towarów i rozpoznawać tam WNT. Organ uznał też, że skoro spółka wskazała swój polski numer VAT w ramach dostaw od podmiotu polskiego, to była ona zobowiązana do rozpoznania WNT również w Polsce. W konsekwencji tego naruszenia przepisów ustawy o VAT polskie organy podatkowe odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego, (wadliwie rozpoznane nabycie krajowe zamiast WNT), a jednocześnie opodatkowały to nabycie „sankcyjnym” podatkiem należnym wynikającym z posłużenia się polskim numerem VAT dla celów WNT. Takie traktowanie spowodowało dla podatnika powstanie podwójnego opodatkowania. Podatnik był bowiem obowiązany do złożenia korekty podatku naliczonego, oraz do zapłaty podatku należnego z tytułu dokonania tej samej transakcji.

Przed sądem administracyjnym

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w sytuacjach takich, jak będąca przedmiotem postępowania, zgodnie z przepisami ustawy organ nie stosuje żadnego mechanizmu korygującego w celu uwzględnienia faktu, że dostarczone towary zostały opodatkowane w państwie członkowskim identyfikacji, a także w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów, jeżeli to nie sama spółka opodatkowała nabycie towarów w tym ostatnim państwie członkowskim, lecz jej klienci. Sąd zwrócił jednak uwagę na fakt, iż działalność spółki i jej kontrahentów nie stanowiła ani oszustwa podatkowego, ani nadużycia. W związku z tym sąd uznał, że brak kompetencji organów prowadzących postępowanie do zweryfikowania całego łańcucha dostaw przynosi efekt, który narusza zasadę neutralności VAT oraz zasadę proporcjonalności.

Pytanie prejudycjalne

Czy art. 41 dyrektywy VAT oraz zasada proporcjonalności i neutralności stoją na przeszkodzie stosowaniu, przepisu krajowego w postaci art. 25 ust. 2 ustawy o VAT do transakcji WNT przez podatnika.

Biorąc pod uwagę że:

• nabycie to zostało już opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki przez nabywców towarów tego podatnika,
• działanie podatnika nie wiązało się z żadnym oszustwem podatkowym, lecz było wynikiem błędnego rozpoznania dostaw w transakcjach łańcuchowych, a podanie przez niego polskiego numeru identyfikacyjnego VAT dokonane zostało na potrzeby dostawy krajowej, a nie wewnątrzwspólnotowej?

Stanowisko trybunału

Odpowiadając na pytanie, TSUE wskazał: gdy nabycie, stanowiące pierwszy etap w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako WNT przez nabywców, nabycie to może być uznane za dokonane na terytorium kraju członkowskiego. 

Trybunał wskazał jednak, iż zgodnie z zasadami proporcjonalności i neutralności podatkowej nie sposób zaakceptować podejścia, zgodnie z którym w przypadku opodatkowania już transakcji na terytorium kraju konieczne jest rozpoznanie “sankcyjnego” podatku należnego z tytułu WNT.

Co to oznacza dla podatników 

W omawianym wyroku Trybunał wyjaśnił, że błędne rozpoznanie WNT przez klientów, w krajach zakończenia wysyłki, nie stanowiło “ratunku” dla podatnika. Rozwiązaniem sytuacji, w tym kontekście, okazało się to, że dostawa dokonywana przez podmiot Polski została opodatkowana polskim VAT.

Dostawy łańcuchowe w polskiej praktyce gospodarczej nadal wiążą się z ryzykiem dla podatników w świetle opodatkowania VAT. Opisana sprawa pokazuje, że prawidłowe opodatkowanie tego typu transakcji mimo bogatego orzecznictwa wciąż sprawia trudności. Niewłaściwa kwalifikacja dostawy towarów która dotyczy przynajmniej trzech podmiotów może prowadzić do istotnych konsekwencji podatkowych. Dlatego, konieczne jest gromadzenie wszystkich możliwych informacji na temat przebiegu zawieranych transakcji, na wypadek ich zakwestionowania przez organy podatkowe, oraz potwierdzać sposób opodatkowania z ekspertem.