Apteka, która dostarcza produkty zagranicznej kasie chorych, nie może obniżyć podstawy opodatkowania VAT wskutek rabatu udzielonego osobom objętym ubezpieczeniem zdrowotnym

Artykuł 90 ust. 1 Dyrektywy VAT¹należy interpretować w ten sposób, że apteka mająca siedzibę w jednym z państw członkowskich nie może obniżyć podstawy opodatkowania, w przypadku gdy dokonuje ona dostaw produktów leczniczych – jako dostaw wewnątrzwspólnotowych zwolnionych z VAT w tym państwie członkowskim – na rzecz kasy obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego znajdującej się w innym państwie członkowskim oraz przyznaje osobom objętym owym ubezpieczeniem rabat. 

Stan faktyczny

Firma Z będąca apteką („Spółka”), dostarczała z Niderlandów do Niemiec wydawane na receptę produkty lecznicze. Produkty te były wysłane do osób objętych obowiązkowym oraz prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym. Ponadto, w zamian za udzielenie odpowiedzi w kwestionariuszu dotyczącym schorzenia, na jakie osoby te cierpiały, Spółka zapłaciła tym osobom określoną kwotę tytułem rabatu.

Podczas dostarczania przez Spółkę produktów leczniczych ubezpieczonym, przyjmowała ona, że zawiera z tymi osobami  umowy sprzedaży tych produktów, oraz że dokonuje dostawy bezpośrednio na ich rzecz. Spółka uznała, że dostawy te podlegają opodatkowaniu w Niemczech. Co istotne, Spółka założyła, że wypłacone na rzecz ubezpieczonych rekompensaty uprawniają ją (zgodnie z prawem niemieckim) do obniżenia podstawy opodatkowania.

Dostarczając ubezpieczonym produkty lecznicze Spółka z jednej strony dokonywała z kasami obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego (dalej: „Kasy”) rozliczenia na podstawie prawa zabezpieczenia społecznego, a z drugiej strony odliczała kwotę rekompensaty wypłacanej zainteresowanym osobom od kwoty, jaką musiały one uiścić za zamówiony produkt leczniczy.

W odniesieniu do przedmiotowych dostaw Spółka uznała, że ich miejsce znajduje się w Niderlandach, oraz że może ona w tym kraju korzystać z przewidzianego dla dostaw wewnątrzwspólnotowych zwolnienia z VAT. Kasy zobligowane były natomiast do uiszczenia VAT od tego nabycia w Niemczech na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) Dyrektywy VAT. Spółka stwierdziła, że kwota rekompensaty wypłacanej ubezpieczonym wiąże się z obniżeniem podstawy opodatkowania przypadającej na dokonane w Niemczech dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym i dokonała z tego tytułu korekty.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki i wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka, w następstwie oddalenia odwołania wniesionego przez nią od tej decyzji, wniosła skargę do niemieckiego sądu ds. finansowych. Skarga ta została oddalona, a sprawa w wyniku skargi rewizyjnej trafiła przed federalny trybunał finansowy (dalej jako: „Trybunał Finansowy” lub „sąd odsyłający”).

Sąd odsyłający zwrócił uwagę, że w świetle wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94), jeżeli producent danego towaru, który nie był związany umową z konsumentem końcowym, lecz był pierwszym ogniwem w łańcuchu transakcji, który prowadzi do tego konsumenta końcowego, przyznaje obniżkę ceny rzeczonemu konsumentowi końcowemu, to zgodnie z orzecznictwem TSUE podstawa opodatkowania VAT musi zostać zmniejszona o tę obniżkę.

W związku z powyższym Trybunał Finansowy postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1) „Czy zgodnie z wyrokiem z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400) apteka, która dostarcza produkty farmaceutyczne ustawowej kasie chorych, jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu osobom objętym ubezpieczeniem zdrowotnym?”

2) „W przypadku odpowiedzi twierdzącej – czy sytuacja, w której apteka krajowa jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania, a jednocześnie apteka położona w innym państwie członkowskim nie ma takiego uprawnienia, ponieważ dokonuje na rzecz powszechnej kasy chorych dostaw wewnątrzwspólnotowych, które nie podlegają opodatkowaniu, jest sprzeczna z zasadami neutralności i równego traktowania na rynku wewnętrznym?”

Stanowisko Trybunału

TSUE wskazał, iż w niniejszej sprawie należy ustalić, czy w świetle zasad określonych przez TSUE w wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94) art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że apteka mająca siedzibę w jednym z państw członkowskich może obniżyć podstawę opodatkowania, w przypadku gdy dokonuje ona dostaw produktów leczniczych – jako dostaw wewnątrzwspólnotowych zwolnionych z VAT w tym państwie członkowskim – na rzecz Kasy znajdującej się w innym państwie członkowskim oraz przyznaje osobom objętym owym ubezpieczeniem rabat.

TSUE słusznie zauważył, że sprzedaż produktów leczniczych będąca przedmiotem niniejszej analizy zasadniczo dzieli się na dwie dostawy:

1) dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kasy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która jest zwolniona z VAT w Niderlandach, ale która generuje po stronie nabywcy obowiązek uiszczenia VAT, oraz

2) dokonywanej przez Kasę na rzecz ubezpieczonych, która nie jest objęta zakresem stosowania VAT. Mając powyższe na uwadze, TSUE uznał, że skoro Spółka nie posiada podstawy opodatkowania, która mogłaby podlegać korekcie, to przesłanki zastosowania art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT nie zostały spełnione.

Ponadto Spółka zamierzała – w związku z rabatem przyznanym osobom objętym obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym – skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania w ramach dostaw na rzecz osób ubezpieczonych prywatnie. Tymczasem, jak słusznie zauważył zarówno sąd odsyłający, jak i Komisja Europejska, na gruncie wspólnego systemu VAT wykluczone jest uwzględnienie obniżenia podstawy opodatkowania dotyczącej danej transakcji przy obliczaniu podstawy opodatkowania innej transakcji.

Odnosząc się do przytoczonego przez sąd odsyłający wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94), TSUE wskazał, że w wyroku tym orzeczono, iż jeżeli producent danego towaru, który nie był związany umową z konsumentem końcowym, lecz był pierwszym ogniwem w łańcuchu transakcji, który prowadzi do tego konsumenta końcowego, przyznaje obniżkę ceny rzeczonemu konsumentowi końcowemu, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału podstawa opodatkowania VAT musi zostać zmniejszona o tę obniżkę (wyrok z dnia 16 stycznia 2014 r., Ibero Tours, C‑300/12). Z uwagi jednak na fakt, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka nie posiadała podstawy opodatkowania, która mogłaby podlegać obniżeniu, przesłanki wymienione w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT należy uznać za niespełnione, a tym samym nie ma potrzeby badania łańcucha transakcji w rozumieniu przywołanego przez sąd odsyłający wyroku.

Co to oznacza dla podatników?

Kwestia udzielania rabatów po trójkącie od zawsze budziła poważne wątpliwości, szczególnie pod kątem traktowania podatkowego. W komentowanym wyroku mamy do czynienia z jednym z takich przypadków, który dodatkowo został wzbogacony o wątek transgraniczny oraz zwolnieniowy w ramach ubezpieczeń społecznych, co dodatkowo komplikuje zarówno stan faktyczny jak i rozstrzygnięcie TSUE.

Wydaje się jednak, że TSUE zdroworozsądkowo podszedł do próby zastosowania obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podmiotu niebędącego faktycznym odbiorcą towarów.

Przedmiotowy wyrok stanowi jasny sygnał, że ustawodawca unijny nie zezwoli na praktykę, w której obniżenie podstawy opodatkowania dotyczące jednej transakcji będzie uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania innej transakcji.

-

¹Artykuł 90 ust. 1 Dyrektywy VAT - W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.