Zwolnienie z CIT tylko w okresie użytkowania środków trwałych zakupionych w ramach nowej inwestycji

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (“DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010. 465.2023.1.JMS) wskazał, że dochód, aby był zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, powinien być uzyskany z działalności prowadzonej na terenie i na podstawie decyzji o wsparciu (“Decyzja”). Kluczowe jest więc uzyskiwanie dochodu z nowej inwestycji. Warunek ten nie będzie spełniony, gdy przedsiębiorca nie wypracuje dochodu na bazie zespołu składników majątkowych nabytych w ramach inwestycji będącej przedmiotem decyzji o wsparciu.

Przedsiębiorca chcący skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji, musi spełnić kilka warunków. Po pierwsze, musi prowadzić działalność gospodarczą na terenie i w ramach kodów PKWiU wskazanych w decyzji o wsparciu. Po drugie, musi utrzymać własność składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne, przez co najmniej 5 lat od ich wprowadzenia do ewidencji. Po trzecie, zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy z dnia 10 maja 2018 r.o wspieraniu nowych inwestycji (ustawa o WNI) musi prowadzić działalność gospodarczą, w ramach rozpoczętej inwestycji aby możliwe było dokonanie rozliczenia pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy. 

W stanie faktycznym przedstawionym w opisywanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedsiębiorca rozważał możliwość zaniechania produkcji przy wykorzystaniu instalacji, która stanowiła koszt kwalifikowany nowej inwestycji, lub jej odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego. Jak wskazał Dyrektor KIS, takie działania mogą mieć wpływ na prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Przedsiębiorca decydując się na zaniechanie produkcji przy wykorzystaniu takiej instalacji, nie będzie prowadził działalności gospodarczej w ramach rozpoczętej inwestycji, co jest jednym z warunków rozliczenia pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy. W takim przypadku, organ podatkowy może uznać, że przedsiębiorca nie spełnia wymogów ustawy o WNI i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (ustawa o CIT) i odmówić mu prawa do zwolnienia. 

Z kolei decydując się na odpłatne zbycie instalacji na rzecz podmiotu trzeciego, przedsiębiorca musi uwzględnić kilka czynników:

• zbycie instalacji nie może nastąpić przed upływem 5 lat od jej wprowadzenia do ewidencji,
• przedsiębiorca musi nadal prowadzić działalność gospodarczą na terenie i w ramach kodów PKWiU wskazanych w decyzji o wsparciu, co jest pierwszym warunkiem zwolnienia.

Spółka wyraziła stanowisko, że w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego po upływie okresu 5 lat od wprowadzenia do ewidencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT przez cały okres obowiązywania Decyzji o wsparciu, pod warunkiem, że Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie prowadził działalność na terenie i w ramach kodów PKWiU wskazanych w Decyzji o wsparciu. Zdaniem Spółki, z perspektywy spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego kluczowe jest utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres nie krótszy niż 5 lat (w przypadku dużego przedsiębiorcy) - od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz utrzymania nowej inwestycji w regionie, w którym udzielono wsparcia, przez okres nie krótszy niż 5 lat (w przypadku dużego przedsiębiorcy) - od dnia zakończenia nowej inwestycji. 

Zaprezentowana argumentacja nie przekonała DKIS, który uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał, że wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej osiągniętego z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji. DKIS podkreślał, iż nie można mówić o uzyskaniu dochodu z nowej inwestycji, jeżeli podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja. Organ wskazał również, że takie działanie byłoby niezgodne z przepisem art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, zgodnie z którym rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy ma zastosowanie wyłącznie do Decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Reasumując, DKIS uznał, że dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest uzyskanie dochodów z nowej inwestycji (tj. instalacji, której koszt zakupu/wytworzenia jest kosztem kwalifikowanym inwestycji objętej decyzją o wsparciu), a nie tylko uzyskiwanie dochodów w ramach PKWiU wskazanych w Decyzji.

Komentarz PwC

W komentowanej sprawie warto zwrócić szczególną uwagę na zapisy Rozporządzenia WNI (§ 9 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz lit b), które ściśle definiują okres, przez który należy utrzymać własność składników majątku oraz inwestycję w regionie (przez okres nie krótszy niż 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, od dnia  ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). W przedstawionym stanie faktycznym przedsiębiorca zamierzał dochować wszystkich ciążących na nim obowiązków i nie dokonywać zbycia środków trwałych przed upływem okresów wskazanych w Rozporządzeniu WNI. Dodatkowo,  nadal zamierzał prowadzić działalność gospodarczą w ramach kodów PKWiU oraz na terenie określonym w Decyzji, zatem wszystkie warunki korzystania ze zwolnienia byłyby spełnione. 

Jednakże, mając na uwadze podejście organów skarbowych, istotne jest również by rozliczanie pomocy publicznej miało zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą prowadzona jest działalność gospodarcza (art. 13 ust. 8 ustawy WNI). 

W naszej opinii treść Rozporządzenia WNI wprost dopuszcza zbycie tych składników po upływie terminów wskazanych w tej regulacji, a tym samym dopuszcza korzystanie ze zwolnienia w sytuacji, kiedy podatnik nie dysponuje tymi składnikami majątku, a co za tym idzie także ich nie użytkuje. Ustawodawca dopuszcza również wymianę przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym. Obawy budzi jednak stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym nie można mówić o uzyskaniu dochodu korzystającego ze zwolnienia, jeżeli podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja. W praktyce, w takim przypadku, aby móc nadal korzystać ze zwolnienia podatkowego muszą funkcjonować inne składniki majątku objęte inwestycją. 

W efekcie, naszym zdaniem, w tym przypadku ujawnia się sprzeczność przepisów dwóch podstawowych aktów prawnych regulujących pomoc publiczną udzielaną na realizację nowych inwestycji. Z jednej strony, przepisy ustawy WNI doprecyzowują, że rozliczenie pomocy publicznej ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w oparciu o którą prowadzona jest działalność gospodarcza, z drugiej Ustawodawca w Rozporządzeniu WNI dopuszcza wymianę przestarzałych instalacji, a nawet sprzedaż infrastruktury po okresie utrzymania własności składników majątku związanych z inwestycją. Zgodnie z regułami kolizyjnymi, służącymi do usunięcia sprzeczności norm w systemie prawa, w oparciu o kryterium hierarchii danego aktu prawnego, możemy ocenić, że w powyższym przypadku to przepisy ustawy WNI będą miały pierwszeństwo nad zapisami Rozporządzenia WNI.

W związku z powyższym, nie ma jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy każda sytuacja zbycia środków trwałych zakupionych w ramach realizacji inwestycji, powinna skutkować wyłączeniem prawa do zwolnienia. Naszym zdaniem każdy przypadek należy badać z osobna. Można przyjąć, że im większy jest zakres zaniechania użytkowania lub zbycia składników majątku związanych z nową inwestycją, tym większe jest ryzyko utraty prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. W opisywanym stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z sytuacją skrajną w postaci całkowitego zaniechania prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o środki trwałe nabyte w ramach inwestycji. Dlatego też DIKS uznał, że dla faktycznego skorzystania ze zwolnienia, istotne jest uzyskiwanie dochodów z nowej inwestycji, a nie tylko w ramach PKWiU wskazanych w Decyzji.

W naszej ocenie konieczne jest zebranie argumentacji uzasadniającej, iż ewentualne wyłączenie nabytego lub wytworzonego w ramach inwestycji środka trwałego nie będzie miało wpływu na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w ramach rozpoczętej inwestycji. Ważne jest, aby nadal była realizowana działalność gospodarcza w ramach rozpoczętej inwestycji, jak również aby pozostałe warunki realizacji inwestycji, wynikające z wydanej DoW były spełnione, a występujące pomiędzy poszczególnymi środkami trwałymi ścisłe powiązania zostały odpowiednio utrzymane i zabezpieczone.