W interpretacji z 4 maja 2022 roku Dyrektor KIS uznał, że po nowelizacji wprowadzonej przez polski ład, jednoczesne wniesienie przez kilku wspólników aportem do spółki udziałów dających tej spółce bezwzględną większość głosów we wnoszonym podmiocie nie zawsze będzie stanowić wymianę udziałów. Zdaniem Dyrektora KIS należy bowiem badać czy udziały wniesione przez konkretny podmiot zagwarantowałyby spółce nabywającej bezwzględną większość głosów.
Z dniem 1 stycznia 2022 r. weszła w życie nowelizacja m.in ustawy o PIT oraz CIT wprowadzona przez tzw. Polski Ład. W ramach tej nowelizacji uległy zmianie przepisy dotyczące opodatkowania restrukturyzacji podmiotów, w tym m.in. przepisy o wymianie udziałów. Jedna ze zmian dotyczy między innymi brzmienia art. 24 ust. 8c ustawy o PIT (oraz art. 12 ust. 12 ustawy o CIT), w którym wskazano, że przepisy o wymianie udziałów ( art. 24 ust. 8a ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4d ustawy o CIT) stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika, w ramach więcej niż jednej transakcji, pod warunkiem ich przeprowadzenia w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie. We wcześniejszych przepisach brak było explicite wymogu by w przypadku wymian udziałów rozłożonych w czasie nabycie następowało “od tego samego wspólnika”.
We wniosku o interpretację podatnik zwrócił się o ocenę skutków podatkowych transakcji wniesienia udziałów dokonywanej przez kilku mniejszościowych akcjonariuszy wspólnie (tj. w tym samym momencie, na podstawie jednego aktu), w rezultacie czego spółka nabywająca miała objąć większościowy pakiet akcji (uzyskać bezwzględną większość praw głosów we wnoszonym podmiocie).
Podatnik argumentował, że taka czynność nadal spełnia przesłanki wymiany udziałów i w konsekwencji po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Uważał on, że na gruncie obowiązującego art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT warunek uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w spółce wnoszonej przez spółkę nabywającą zostanie spełniony w przypadku jednoczesnego wniesienia akcji do spółki nabywającej przez wnioskodawcę i pozostałych akcjonariuszy. Wskazywał on że, zmiana brzmienia art. 24 ust. 8c ustawy o PIT nie wpływa na tę ocenę, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nabycie udziałów następuje w ramach kilka transakcji (w różnych momentach czasu) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy.
Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wydanej 4 maja 2022 r. wskazał on, że pomimo tego, iż w sprawie tej wniesienie udziałów zostanie dokonane jednocześnie (tą samą transakcją), sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno. W rezultacie, ponieważ w wyniku wniesienia przez podatnika aportu spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały będą przedmiotem aportu, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym w art. 24 ust. 8a ustawy. Niniejsze podejście, zdaniem organu, wynika ze zmiany w ustępie art.24 ust 8c ustawy o PIT (art. 12 ust 12 ustawy o CIT).
Komentarz PwC
Wydana interpretacja stanowi istotną rewolucję w interpretowaniu przepisów o wymianie udziałów. Dotychczas warunkiem zakwalifikowania transakcji jako wymiany udziałów pozostawałoby spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały są nabywane. Znaczenia nie miało to ile podmiotów wnosiło udziały. Wydana przez Szefa KIS interpretacja wskazuje tymczasem, że jego zdaniem konieczne jest tu by bezwzględna większość została uzyskana na skutek aportu dokonanego przez konkretnego wspólnika. W takim ujęciu poza zakresem przepisów o wymianie udziałów pozostaną więc liczne sytuacje, w których wielu wspólników wnosi jednocześnie swoje udziały do innego podmiotu.
Podkreślenia wymaga, że kwestia możliwości uznania za wymianę udziałów transakcji realizowanej przez kilku wspólników, a rozłożonej w czasie była w przeszłości sporna. Organy skarbowe przez dłuższy czas twierdziły, że w przypadku rozłożenia transakcji w czasie do wymiany dochodzi wyłącznie wtedy gdy konkretny wspólnik wniesie udziały pozwalające uzyskać spółce nabywającej bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały są nabywane. Podejście takie było konsekwentnie zwalczane przez Sądy Administracyjne, czego efektem stało się wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 7 maja 2021 r. sygn. DD7.8203.1.2021, w której uznał za słuszną dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych stwierdzając, że “[...] należy zatem przyjąć za prawidłową taką interpretację przepisów art. 24 ust. 8a- 8c ustawy PIT oraz art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy CIT, która dopuszcza ich stosowanie również w modelu, w którym większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od większej liczby udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki w drodze odrębnych transakcji zawartych w okresie 6 miesięcy.”.
W ramach nowelizacji przepisów wprowadzonych tzw. Polskim Ładem ustawodawca doprecyzował, że aby uznać kilka aportów rozłożonych w czasie za wymianę udziałów spółka musi nabyć udziały (akcje) od tego samego wspólnika. Fakt, że zmianę tą wprowadzono w przepisie dotyczącym wymiany udziałów realizowanej poprzez transakcje rozłożone w czasie, a nie przepisie ogólnym dość jasno pokazuje, że intencją pozostawało uregulowanie wyłącznie tej kwestii (odwrócenie skutków negatywnego orzecznictwa i wydanej interpretacji ogólnej). Naszym zdaniem umiejscowienie wskazanej zmiany wskazuje jasno, że nie dotyczy ona takiej wymiany udziałów, w ramach której wielu wspólników równocześnie dokonuje aportu udziałów. W tym zakresie uważamy, że nadal aktualne pozostają podnoszone uprzednio argumenty, pozwalające zakwalifikować pojedynczą transakcję zrealizowaną przez wielu wspólników jako wymianę udziałów tak długo jak spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały są nabywane.
Przede wszystkim za taką interpretacją przemawia brzmienie Dyrektywy 2009/133/WE, która charakteryzując istotę wymiany udziałów posługuje się liczbą mnogą w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) (ang. “shareholders”). Naszym zdaniem takie brzmienie Dyrektywy dowodzi, że badanie czy doszło do wymiany udziałów powinno opierać się wyłącznie na analizie, czy doszło do uzyskania przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw głosu w spółce wnoszonej, a nie na weryfikacji kto wnosił te udziały. Kwestia ta została już jednoznacznie rozstrzygnięta przez orzecznictwo, a wprowadzona zmiana legislacyjna nie dostarcza jakichkolwiek argumentów do zmiany podejścia w tym zakresie. Interpretacja Szefa KIS otwiera niepotrzebnie spory, które zostały już przez sądy administracyjne jednoznacznie rozstrzygnięte. W przypadku transakcji realizowanych jednorazowo powinno się brać pod uwagę skutek, jaki niesie za sobą transakcja, a nie ilość stron jej dokonujących.
W interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podkreślił, że analizowane zdarzenie przyszłe ma na celu dokonanie jednoczesnego (tj. tego samego dnia w ramach jednego aktu) wniesienia akcji przez kilku wspólników mniejszościowych. Efektem działania wspólników miało być uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce. W takich okolicznościach ograniczenie stosowania instytucji wymiany udziałów wydaje się stać w sprzeczności z brzmieniem i celem Dyrektywy, a przede wszystkim z orzecznictwem sądów administracyjnych.
Autorzy:
