Kwota pożyczki przeznaczona na pokrycie wkładu na udziały stanowi koszt uzyskania przychodu

Cała kwota pożyczki przeznaczona na pokrycie wkładu na udziały stanowi koszt uzyskania przychodu.

Tak wynika z interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 26 lutego 2021 r.

Sprawa dotyczyła osoby prawnej, jednego z udziałowców spółki z o.o., która zawarła ze spółką-córką szereg umów pożyczek, udzielonych na cele związane z jej działalnością. Umowy pożyczek były zawierane pisemnie, w różnych datach oraz opiewały na różne kwoty. Zgodnie z treścią umów, były one także oprocentowane.

W chwili obecnej, spółka-córka zamierza dokonać spłaty wszystkich zaciągniętych pożyczek wraz z odsetkami. Odsetki zostaną spłacone w formie pieniężnej.

Natomiast odnośnie kwot pożyczek, udziałowiec spółki i spółka-córka wyrazili wolę konwersji wierzytelności na udziały według wartości nominalnej kwot pożyczek. Realizacja tego procesu rozpocznie się podobnie jak kodeksowa procedura podwyższenia kapitału zakładowego. Zgromadzenie udziałowców podejmie uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie udziałów, które zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przysługujących udziałowcy wierzytelności z tytułu kwot głównych pożyczek, przy czym wartość wkładu niepieniężnego, przewyższająca wartość nominalną nowych udziałów, zostanie przelana jako agio na kapitał zapasowy. 

Następnie udziałowiec - pożyczkodawca dokona objęcia nowych udziałów. Wniesienie wkładu niepieniężnego nastąpi na podstawie odrębnej umowy przelewu wierzytelności, zawartej pomiędzy wspólnikiem wnoszącym wkład a spółką.

Na tym tle spółka-matka zapytała organ podatkowy, czy w związku z konwersją wierzytelności z tytułu pożyczki na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o., kwota pożyczki przeznaczona na pokrycie wkładu na udziały stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a) ustawy o CIT?

Jej zdaniem, całość kwoty pożyczki przeznaczona na pokrycie wkładu na udziały stanowi koszt uzyskania przychodu.

W opisanym stanie faktycznym konwersja pożyczki na udziały stanowi objęcie udziałów w spółce przez pożyczkodawcę za wkład niepieniężny, w konsekwencji po stronie udziałowca powstanie przychód z tytuły objęcia udziałów w spółce (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

Jeżeli zatem spółka-matka objęłaby udziały w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności, po jej stronie powstanie z tego tytuły przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód został osiągnięty podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z powyższym, dla udziałowca dochodem będzie osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2a) ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust 1j pkt 2a ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki.

Stosowanie do art. 15 ust. 1o ustawy o CIT jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodu, o których mowa w ust. 1j.

W konsekwencji, po stronie udziałowca może wystąpić dochód do opodatkowania, jednakże dochodem z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny jest różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania. Kwoty pożyczek nie zostały przez udziałowca zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do chwili obecnej. W związku z treścią powyżej przedstawionych przepisów należy uznać, że całość kwot pożyczek stanowi koszt uzyskania przychodu w postaci wartości wkładu na objęte udziały. W związku z tym, że wspólnik obejmie udziały o wartości wkładu odpowiadającej wartości pożyczki, po stronie udziałowca nie powstanie dochód, który należałoby opodatkować - przychód w postaci wartości wkładów na udziały zostanie bowiem zrównoważony kosztami poniesionymi na ich objęcie w postaci wartości pożyczek.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska, udziałowiec przywołał szereg interpretacji indywidualnych oraz powołał się m.in. na interpretację ogólną Ministra Finansów w sprawie skutków podatkowych wywołanych wkładem o charakterze pieniężnym w postaci wierzytelności z tytułu umowy pożyczki.

Organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Wskazał, że źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy).

Organ wskazał, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a uCIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być zaliczona do kosztów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki (spółdzielni), w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).

W związku z powyższym, jako przychód z zysków kapitałowych w przedmiotowej sprawie należało rozpoznać wartość nominalną objętych udziałów odpowiadająca kwocie udzielonej pożyczki, która podlega wniesieniu na kapitał zakładowy spółki, natomiast KUP będzie kwota w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki. Zatem kwota osiągniętych przychodów będzie odpowiadała kwocie kosztów możliwych do rozpoznania w rachunku podatkowym.