Zmiana definicji budowli na potrzeby podatku od nieruchomości

English

Ministerstwo Finansów opublikowało długo zapowiadany projekt zmian przepisów m.in. o podatku od nieruchomości. Konieczność zmian wynika z wyroku TK z 4 lipca 2023 r. (sygn. SK 14/21), który narzucił na ustawodawcę obowiązek zmiany przepisów w celu zapewnienia zgodności definicji przedmiotu opodatkowania (budowli i budynku) z Konstytucją. Zmiany mają wejść w życie od 1 stycznia 2025 r.

Wbrew zapowiedziom MF, projektowane zmiany zawierają wiele istotnych nowości. Zamiast zapowiadanego przez MF utrzymania status quo, zapowiada się na to, że dla wielu podatników nowelizacja przepisów skutkować będzie zwiększeniem obciążeń w podatku od nieruchomości. 

Budowle

Wbrew przewidywaniom, zmiana definicji budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (ustawa o POL) nie polega jedynie na przeniesieniu definicji z prawa budowlanego do ustawy o POL. Nowa definicja składa się z pięciu podpunktów wymieniających kategorie budowli.

Budowlą obiekt wykonany w innym miejscu

Cechą wspólną tych kategorii jest to, że muszą być, nie jak dotychczas „wzniesione”, lecz jedynie „wykonane” z użyciem materiałów budowlanych. Taka konstrukcja przepisu może oznaczać koniec argumentacji o konieczności wybudowania, tj. powstania obiektu w toku procesu budowlanego w jego miejscu docelowym, by móc zakwalifikować obiekt do kategorii budowli podlegającej opodatkowaniu. Wobec tego wydaje się, że od 2025 r. nie będzie przeszkód by jako budowlę opodatkowywać np. wolnostojące urządzenia czy zbiorniki wykonane w fabryce, które zostały przeniesione a następnie posadowione u podatnika bez potrzeby dokonywania dalszych prac budowlanych.

Załącznik z listą budowli

W definicji budowli zmienia się wiele. Najważniejszą zmianą wydaje się być wprowadzenie katalogu obiektów będących budowlami w nowym załączniku nr 4 do ustawy o POL. Załącznik jest podzielony na 28 pozycji, z których każda wymienia kilka kategorii obiektów. Niestety dla podatników, w załączniku znajduje się wiele obiektów, co do których dotychczas funkcjonowały różne podejścia odnośnie tego czy obiekty te w ogóle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz obiekty, które w zależności od cech fizycznych konkretnego przypadku mogły podlegać opodatkowaniu jako budowle albo budynki: m.in. zbiorniki (każdego typu, poz. 7  załącznika), obiekty kontenerowe (poz. 8 załącznika), przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne (poz. 10 załącznika), wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia techniczne (poz. 26 załącznika; to oznacza, że opodatkowaniu będą podlegać również urządzenia, które nie mają fundamentu/części budowlanej), sieci (poz. 12 załącznika).

Budowle nie tylko w załączniku, powrót (?) całości techniczno-użytkowej

Co więcej, oprócz obiektów wskazanych w nowym załączniku nr 4, do budowli podlegających opodatkowaniu zaliczać się będą również inne obiekty, w tym instalacje i urządzenia, jeżeli stanowią wraz z obiektem wymienionym w załączniku nr 4 całość techniczno-użytkową. Proponowane przepisy nie precyzują o jakie kategorie instalacji i urządzeń technicznych chodzi. Kryterium determinującym czy owe bliżej niesprecyzowane instalacje i urządzenia techniczne będą podlegać opodatkowaniu jest to, czy stanowią one całość techniczno-użytkową z obiektem wymienionym w załączniku nr 4. Zgodnie z treścią uzasadnienia taki kształt definicji budowli oznaczać będzie konieczność opodatkowania transformatorów, rozdzielnic oraz baterii akumulatorowych podłączonych do sieci, a także powrót do opodatkowania wszystkich elementów m.in. kolejek linowych. To zmiany o zdecydowanie negatywnym dla podatników charakterze.

Pojęcie całości techniczno-użytkowej obowiązywało w przepisach o podatku od nieruchomości przed 28 czerwca 2015 r. Należy jednak podkreślić, że w tamtym stanie prawnym pojęcie to nie było zdefiniowane w przepisach. Natomiast projekt noweli zawiera definicję legalną tego pojęcia, zgodnie z którą: całość techniczno-użytkowa – zespół elementów, które są niezbędne do realizacji określonego celu gospodarczego, powiązanych ze sobą w taki sposób, że żaden z nich nie może zrealizować tego celu samodzielnie, a brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia jego realizację. Sformułowanie w przepisach nowej definicji całości techniczno-użytkowej poddaje w dużą wątpliwość możliwość powoływania się na dotychczasowe orzecznictwo, które owszem dotyczy tematu całości techniczno-użytkowej, ale zostało wydane na podstawie innego stanu prawnego.

Pozostałe kategorie budowli

Pozostałe kategorie wymienione w nowej definicji budowli to:

• części budowlane urządzeń niestanowiących części budowli, o których mowa w lit. a  – chodzi zatem o części budowlane urządzeń, które nie są częścią budowli składającej się z obiektu wymienionego w załączniku nr 4 do ustawy oraz instalacji i urządzeń tworzących z nim całość  techniczno-użytkową. Zgodnie z treścią uzasadnienia, są to m.in. części budowlane kotłów i pieców przemysłowych. Niemniej może pojawić się wątpliwość przy weryfikacji, czy obiekt posiadający część budowlaną mieści się w kategorii z lit. a (wtedy podlegałby opodatkowaniu w całości), czy nie (wtedy przedmiotem opodatkowania byłaby jedynie część budowlana),
• części budowlane elektrowni wiatrowych i elektrowni jądrowych,
• fundamenty pod maszyny oraz urządzenia, odrębne pod względem technicznym od tych maszyn i urządzeń,
• przyłącza do obiektu budowlanego.

Uzasadnienie noweli milczy na temat trzech ostatnich kategorii budowli. Wątpliwości mogą dotyczyć przede wszystkim następujących kwestii:

• dlaczego i jakie będą konsekwencje tego, że w proponowanych przepisach, w pkt. o częściach budowlanych elektrowni wiatrowych i elektrowni jądrowych, nie zostały wymienione elektrownie słoneczne (fotowoltaika)?
• czym różnią się urządzenia, o których mowa w lit. b (w przypadku których przedmiotem opodatkowania jest część budowlana) od urządzeń, o których mowa w lit. d (w przypadku których przedmiotem opodatkowania jest fundament)?

Nowa definicja budynku

Nowela wprowadza także nową definicję budynku:

Budowle w budynkach

Instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem

Z jednej strony proponowana nowa definicja budynku wprost wskazuje, że instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem nie są odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania (w takim przypadku opodatkowaniu podlega budynek i podatek naliczany jest jak dotychczas od jego powierzchni użytkowej). W uzasadnieniu noweli do tego typu instalacji zaliczono obiekty takie jak: instalacja elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, telekomunikacyjna, gazowa znajdujące się wewnątrz budynku i stanowiące jego integralną część.

Budowle niestanowiące integralnej części budynku podlegają odrębnemu opodatkowaniu

Jednocześnie, z projektu noweli wynika, że budowle sieciowe (jako przykłady w treści uzasadnienia noweli wskazano: sieci gazowe, elektroenergetyczne) znajdujące się wewnątrz budynków, mogą podlegać opodatkowaniu jako odrębne od budynków przedmioty opodatkowania (budowle). „Sieci” są bowiem wskazane w poz. 12 nowego załącznika nr 4. Według autorów noweli kryterium pozwalającym na odrębne opodatkowanie budynku i znajdujących się wewnątrz budynku budowli będzie to, że budowla nie stanowi integralnej części budynku. Nasuwa się zatem pytanie - jak odróżnić instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem (niepodlegające odrębnemu opodatkowaniu) od budowli niestanowiących integralnej części budynku. Taka wątpliwość pojawi się zapewne u wielu podatników, zwłaszcza tych posiadających budynki wyposażone w instalacje i urządzenia przemysłowe. Ze względu na brak szczegółów w projektowanych przepisach i uzasadnieniu noweli, ten temat będzie zapewne zarzewiem sporów podatkowych.  

Granica między budynkiem a budowlą / część budowli może być budynkiem

Jak wynika z uzasadnienia, jednym z celów noweli jest wyeliminowanie wątpliwości co do tego czy i które obiekty należy kwalifikować jako budynek (opodatkowany od powierzchni użytkowej), a które do kategorii budowli (opodatkowanej od jej wartości).

Projekt noweli przewiduje kategorie obiektów, w przypadku których pomimo wymienienia ich w proponowanym załączniku nr 4 (tj. nowym załączniku do ustawy o POL, zawierającym katalog budowli), ich część może być budynkiem (czyli podlegać opodatkowaniu od powierzchni użytkowej) zamiast opodatkowania od wartości jako budowli.

Co istotne możliwość opodatkowania części obiektu jako budynku dotyczy wyłącznie obiektów (budowli) z poz. 1–6 załącznika nr 4 do ustawy, czyli np. obiektów sportowych, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków.

To właśnie obiekty z poz. 1–6 załącznika nr 4 do ustawy są w ocenie autorów noweli obiektami kompleksowymi i niejednorodnymi, w przypadku których należy zapewnić możliwość uznania części takich obiektów za budynek. Taka możliwość dotyczy wyłącznie obiektów wskazanych w poz. 1-6 załącznika nr 4. Nie dotyczy pozostałych obiektów, czyli m.in. składowisk odpadów, sieci.

Trwały związek z gruntem – nowa definicja

Projekt noweli przewiduje również wprowadzenie definicji trwałego związania z gruntem. Zgodnie z zamysłem autorów noweli trwały związek z gruntem ma być rozumiany jako: takie związanie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się na inne miejsce.

Warto podkreślić, że okoliczność trwałego związania z gruntem dotyczy nie tylko budynku, ale może mieć również wpływ na konieczność opodatkowania urządzeń i instalacji od ich wartości jako budowle. Załącznik nr 4 (katalog budowli) w poz. 26 wskazuje, że budowlą będą m.in. obiekt kontenerowy trwale związany z gruntem (poz. 8 załącznika), czy np. wolno stojące trwale związane z gruntem: maszt antenowy, tablica reklamowa i urządzenie reklamowe, oświetlenie zewnętrzne, instalacja przemysłowa oraz urządzenie techniczne (poz. 26 załącznika).

Pomocnicze stosowanie z dotychczasowego orzecznictwa

W treści uzasadnienia autorzy noweli wskazują na możliwość pomocniczego stosowania dotychczasowego orzecznictwa. Mając na uwadze, że nowela wprowadza zupełnie nowe definicje wielu pojęć (nie tylko budynku, budowli, ale również całości techniczno-użytkowej czy trwałego związania z gruntem), zakres w jakim orzecznictwo wydane w innym stanie prawnym, może budzić wątpliwości. 

Inne zmiany

Nowela przewiduje również zmiany w następujących tematach:

• Zmiana stawki dla garaży wielostanowiskowych w budynkach mieszkalnych - garaż wielostanowiskowy w budynku mieszkalnym ma być opodatkowany stawką dla budynków mieszkalnych (tj. najniższą spośród dostępnych stawek opodatkowania).
• Zmiany w zwolnieniu:
  • kolejowym - wyłączenie stosowania zwolnienia dla infrastruktury kolejowej w zakresie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład terminala towarowego,
  • dla gruntów, budynków i budowli na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego – zawężenie zwolnienia do gruntów zajętych pod budynki i budowle objęte tym zwolnieniem,
  • dla instytutów badawczych - ograniczenie zakresu zwolnienia podmiotowego wyłącznie do nieruchomości lub ich części, zajętych na działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1–3 ustawy o instytutach badawczych.

Podsumowując, pomimo zapowiedzi MF o zachowaniu status quo, projektowane zmiany wprowadzają wiele nowości, w tym prawdopodobnie rozszerzających katalog budowli oraz obszarów rodzących nowe wątpliwości interpretacyjne. Warto zatem śledzić uważnie dalszy przebieg procesu legislacyjnego. Podatek od nieruchomości stanowi znaczne obciążenie działalności wielu podatników, więc będziemy na bieżąco informować Państwa o kolejnych krokach dotyczących zmian, które ustawodawca zgodnie z wyrokiem TK ma obowiązek wprowadzić od 1.01.2025 r.