W dniu 8 listopada br. opublikowano projekt ustawy o fundacji rodzinnej w brzmieniu przyjętym przez Stały Komitet Rady Ministrów. Eksperci PwC w dziedzinie planowania sukcesji aktywnie uczestniczyli w opracowaniu niezwykle ważnej z punktu widzenia prywatnych przedsiębiorstw koncepcji fundacji rodzinnej. Obecnie projekt przepisów nabiera realnego kształtu i na podstawie zapowiedzi Ministerstwa Rozwoju i Technologii można się spodziewać, że dedykowana ustawa wejdzie w życie nawet w I kwartale 2023 r. Poniżej nasi eksperci podsumowują najważniejsze obszary proponowanych rozwiązań.
Żmudny proces legislacyjny
Prace około legislacyjne związane z wypracowaniem dla polskiego systemu prawnego koncepcji skutecznego narzędzia do sukcesji międzypokoleniowej, jakim jest fundacja rodzinna, rozpoczęły się ok. 6 lat temu. Po wypracowaniu wstępnych założeń, formalny proces legislacyjny otworzyła publikacja Zielonej księgi fundacji rodzinnej jesienią 2019 r. Mimo pozytywnego odbioru koncepcji przez zainteresowanych, kolejny krok, jakim była publikacja projektu ustawy, miał miejsce dopiero w marcu 2021 r. (a kolejny w październiku 2021 r.). W wyniku szerokich konsultacji społecznych i licznych zgłoszonych uwag, w ciągu ostatnich miesięcy projekt został ponownie rozpatrzony w toku prac międzyresortowych oraz przez Stały Komitet Rady Ministrów. Wynikiem tych działań jest projekt opublikowany w dniu 8 listopada br.
W kolejnych etapach projekt będzie omówiony w ramach komisji prawniczej w Rządowym Centrum Legislacji oraz rozpatrzony przez Radę Ministrów. W dalszej kolejności zostanie skierowany do rozpatrzenia przez Sejm. Według zapowiedzi Ministerstwa Rozwoju i Technologii, ustawa może wejść w życie jeszcze w I kwartale 2023 r.
Fundacja rodzinna w najnowszej odsłonie projektu ustawy
Najistotniejsze zmiany prawne:
- Otwarto katalog podmiotów, które mogą dokonać darowizny na rzecz fundacji – oznacza to, że oprócz samego fundatora, także inne osoby (np. członkowie rodziny), ale także osoby trzecie i osoby prawne będą mogły wnosić mienie do fundacji. To jest zmiana na plus w porównaniu do wcześniejszej wersji projektu, w której przewidywano ograniczenie do osoby fundatora oraz osób, które znajdowały się w kręgu jego najbliższych spadkobierców. Co istotne, inna niż fundator osoba, która dokona darowizny, nie zyskuje statusu fundatora i jego uprawnień. To, kto dokonał wniesienia danego składnika majątkowego, będzie miało wpływ na opodatkowanie dopiero na etapie wypłaty świadczeń do beneficjentów. Zapewni to możliwość swobodnego zasilania fundacji w majątek w celu realizacji pełnego celu sukcesyjnego danej rodziny. Dodatkowo, zapewni możliwość powrotu do Polski aktywów, które znajdują się za granicą (jeżeli tak zdecyduje fundator), w tym w zagranicznych fundacjach rodzinnych.
- Dopuszczono możliwość prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, w ograniczonym zakresie, który pozwoli na pełną realizację celów, jakim fundacja ma służyć na pokolenia, czyli m.in. możliwość zbywania mienia, którego fundacja jest właścicielem, najem, dzierżawę mienia, przystępowanie i uczestnictwo w spółkach handlowych, funduszach inwestycyjnych oraz innych podmiotach zarówno w kraju i zagranicą, nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, a także udzielanie pożyczek zarówno spółkom, których jest wspólnikiem, jak i beneficjentom. Tę regulację należy ocenić pozytywnie – pozwoli na realizację celu fundacji jakim jest ochrona i akumulacja majątku, a jednocześnie chroni jej aktywa przed ryzykiem związanym z prowadzeniem pełnej działalności operacyjnej (analogicznej do tej, jaką prowadzą spółki).
- Novum stanowi obowiązek sporządzenia spisu majątku, który musi być aktualizowany na koniec każdego roku obrotowego przez zarząd fundacji. Sporządzenie spisu stanowi wymóg do utworzenia fundacji rodzinnej. W spisie zostaną uwzględnione rzeczy i prawa majątkowe wniesione zarówno przez fundatora jak i inne osoby, wraz ze wskazaniem wartości poszczególnych składników majątkowych. Spis będzie miał praktyczne znaczenie dla wysokości opodatkowania poszczególnych wypłat na rzecz beneficjentów.
- Statut będzie określał co najmniej jednego beneficjenta uprawnionego do uczestnictwa w zgromadzeniu beneficjentów, które będzie obligatoryjnym organem fundacji. Oznacza to, że możliwe będzie wskazanie którzy beneficjenci mają być pasywni (otrzymywać jedynie świadczenia), a którzy aktywni. Dla kompetencji zgromadzenia zastrzeżone są takie czynności, jak zatwierdzenie sprawozdania finansowego fundacji, wybór audytora, udzielenie absolutorium organom zarządzającym, rozporządzenie wynikiem netto fundacji. W przypadku fundacji, w której znaczna część beneficjentów będzie małoletnia, praktyczne znaczenie tego organu może okazać się jednak ograniczone, przynajmniej na początkowym etapie jej funkcjonowania. Tu warto jednak wskazać, że także fundator może być beneficjentem, a zatem nie jest wykluczone, żeby to on pełnił taką rolę.
- Regulacja zachowku po zmarłym fundatorze jest pewnego rodzaju kompromisem. Przedsiębiorcy dążyli do tego, żeby majątek wnoszony do fundacji w ogóle nie podlegał zaliczeniu do masy spadkowej po fundatorze, jako że budziło to obawy co do możliwości zapłaty zachowku bez uszczerbku dla celu fundacji. Aktualny projekt przewiduje, po pierwsze, zaliczenie aktywów wniesionych do fundacji na poczet masy spadkowej tylko przez okres dziesięciu lat od dokonania transferu, czyli analogicznie do regulacji Kodeksu Cywilnego w przypadku darowizny dokonanej na rzecz osoby trzeciej. Niemniej jednak, wypłaty dokonane lub przewidziane na rzecz beneficjenta, który byłby jednocześnie uprawniony do zachowku, będą zaliczane na poczet tego zachowku i vice versa, tj. wypłacony zachowek będzie zaliczany na wypłaty świadczeń, do których uprawniony jest beneficjent. Nie jest to rozwiązanie idealne, ale ogranicza możliwość uzyskania dwukrotności świadczeń. Dodatkowo, razem ze zmianami w zakresie prawa spadkowego (Kodeks cywilny) istnieje możliwość pewnej mitygacji ryzyka związanego z zachowkiem.
- Co więcej, w zakresie prawa spadkowego przewidziana jest możliwość miarkowania zachowku, czyli możliwość żądania odroczenia jego płatności, rozłożenia na raty (na okres 5 lat, w wyjątkowych sytuacjach na 10 lat), a także możliwość obniżenia jego wysokości. Co istotne, ta zmiana będzie dotyczyła wszystkich postępowań spadkowych, czyli nie tylko tych, gdzie będziemy mieli do czynienia z fundacją rodzinną. To jest ogromna zmiana na lepsze – analogiczna regulacja już istnieje w przypadku dziedziczenia gospodarstw rolnych. Pozwoli to także na swobodniejsze dysponowanie własnym majątkiem przez spadkodawcę.
- W ramach nowelizacji prawa spadkowego przewidziano także ustawową możliwość zrzeczenia się prawa do zachowku. Jest to zmiana od dawna wyczekiwana – co prawda, doktryna i praktyka sądowa już teraz dopuszczają możliwość zawierania takich umów, niemniej jednak, regulacja kodeksowa utnie wszelkie wątpliwości w tym temacie.
Najistotniejsze kwestie podatkowe:
- Wniesienie majątku do fundacji ma być wolne od opodatkowania dla fundatora, aczkolwiek nie wprowadzono żadnej regulacji specyficznej przewidującej zwolnienie - wynika to bardziej z deklaracji Ministerstwa Finansów oraz założenia, iż skoro nie są obejmowane w zamian prawa zbywalne, to nie jest to odpłatne zbycie majątku na rzecz fundacji. W naszej ocenie celowe jest postulowanie, aby wprost w przepisach wskazano, iż wniesienie majątku do fundacji rodzinnej nie podlega opodatkowaniu PIT dla fundatora.
- Wypłaty z fundacji do fundatora i beneficjentów z tzw. grupy 0 w stosunku do fundatora (wstępni, zstępni, rodzeństwo, pasierb, ojczym, macocha) będą zwolnione z PIT. Reguła ta jest jasna, gdy jest jeden fundator - wtedy fundator i najbliżsi będą mieli prawo do pełnego zwolnienia. Jednak wprowadzono zasadę stosowania zwolnienia do części przychodów odpowiadającej proporcji udziału majątku fundatora wniesionego przez danego fundatora do całości wkładów do fundacji. W naszej ocenie mogą powstać wątpliwości, jak liczyć zwolnienie przy kilku fundatorach z różnych rodzin, bowiem przepis jest niejasny. Teoretycznie można sobie wyobrazić, że przy dwóch fundatorach z różnych rodzin, którzy dokonali równych wkładów, wypłaty do tych różnych rodzin, przy obecnym brzmieniu projektu, korzystałyby tylko z 50% zwolnienia z PIT.
- Dla dalszych krewnych fundatora i osób trzecich względem fundatora zryczałtowany podatek PIT wyniesie 15% i będzie potrącany przez fundację rodzinną działającą w charakterze płatnika.
- Fundacja w zakresie wszelkich dochodów z działalności, która jest zgodna z zakresem aktywności fundacji określonym w ustawie, będzie zwolniona z CIT w dacie generowania dochodu. Zwolnione będą zatem między innymi dochody z czynszów, , sprzedaży udziałów/akcji, aportów, itd. W ramach dopuszczalnej działalności, fundacja ma prawo do zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. I tylko takie zbycie będzie objęte zwolnieniem z opodatkowania. Pojęcie „mienia, które nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia” jest bardzo nieostre , a to, w praktyce, może być źródłem ogromnych sporów z fiskusem.
- Podatek CIT będzie odroczony do momentu dystrybucji do fundatora lub beneficjenta i wyniesie 15% wartości dystrybucji. Logika stojąca za mechanizmem opodatkowania CIT samej fundacji jest zatem zbliżona do systemu CIT estońskiego, przy czym w przeciwieństwie do CIT estońskiego nie obejmuje dochodów z regularnej działalności operacyjnej, a dochody pasywne, w tym zyski kapitałowe (wynika to z pasywnego charakteru dozwolonej działalności gospodarczej fundacji). Podatek będzie płatny zaliczkowo, do 20-go dnia następnego miesiąca po dokonaniu świadczeń.
- Również 15% stawką CIT obłożona zostanie dystrybucja majątku likwidacyjnego, według wartości rynkowej na moment dystrybucji. Przepisy nie przewidują możliwości pomniejszenia przychodu do opodatkowania o wartość wniesionego majątku. W konsekwencji, wniesienie majątku do fundacji i rozwiązanie jej z wypłatą do fundatora tego samego majątku (nawet bez przyrostu wartości) będzie opodatkowane. Powyższe powoduje ryzyko powstania "złotej klatki" dla fundatora/beneficjentów i może poważnie zniechęcać do zakładania fundacji, a w szczególności wyposażania jej w aktywa posiadające wysoką wartość podatkową. W naszej ocenie celowe jest wprowadzenie możliwości odliczenia kosztów podatkowych dla takiej dystrybucji w wysokości wartości podatkowej majątku z dnia wniesienia.
- Fundator i beneficjent nie będą mogli być wspólnikami spółki opodatkowanej estońskim CIT. Ta nieracjonalna regulacja niestety pozostanie w ustawie - należy bezwzględnie postulować zmianę w tym obszarze. Wiele polskich biznesów weszło w CIT estoński i właśnie z tego powodu ich właściciele w większości przypadków nie założą polskiej fundacji rodzinnej, aby nie tracić prawa do estońskiego CIT. Co kuriozalne, upowszechnienie się fundacji rodzinnej spowoduje, iż w spółkach wieloosobowych na estońskim CIT konieczne będzie “pilnowanie”, aby pozostali wspólnicy nie założyli fundacji rodzinnej, gdyż w ten sposób pogorszą sytuację spółki i innych wspólników.
Komentarz ekspertów PwC
Narzędzie, które w końcu umożliwi planowanie sukcesji bez konieczności szukania rozwiązań zagranicznych, nie jest idealne, ale stanowi pewien wyważony kompromis (zwłaszcza w obszarze zachowku). Rozwiązanie to da możliwość zabezpieczenia aktywów, szczególnie firmy rodzinnej, dla kolejnych pokoleń, eliminując ryzyko rozdrobnienia struktury udziałowej, czy też utraty rodzinnego charakteru firmy (chociażby przez zbycie części udziałów do zewnętrznego inwestora). Pozwoli to na kumulację polskiego kapitału. Jednocześnie, zapewni należytą ochronę członkom rodziny oraz osobom bliskim fundatora.
Proponowany reżim przewiduje model opodatkowania dotychczas nieznany polskim przepisom. Występują pozytywne dla podatników neutralność wniesienia majątku do fundacji rodzinnej i jednocześnie odroczenie momentu opodatkowania do daty dystrybucji, przy zawężeniu rodzajów dochodów, których to dotyczy (podejście znane wcześniej np. dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych). Z drugiej jednak strony brak jest jakichkolwiek kosztów podatkowych na zwrotnej dystrybucji majątku, podlegającej opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym według stawki 15%. Jest to zatem odmienna regulacja niż w przypadku spółek transparentnych, gdzie neutralności podatkowej aportu towarzyszy zasada kontynuacji wartości podatkowej. W konsekwencji, powyższy model opodatkowania, przy jego wielu zaletach, w niezrozumiały sposób różnicuje sytuację podatkową osób, które fundację wyposażą w aktywa o niskiej wartości podatkowej (np. spółki kontrolowane przez te same osoby od lat lub nawet dekad), z pozycją podatników, którzy zdecydują się przenieść do fundacji świeżo nabyte spółki, o wysokiej bazie kosztowej dla celów podatkowych, która zostanie bezpowrotnie utracona.
Istotne jest, aby ustawa jak najszybciej została uchwalona. W związku z tym, że projekt przewiduje dłuższe niż zapowiadano vacatio legis (3 miesiące), jej wejście w życie w I kwartale 2023 jest wyzwaniem.
Autorzy:
