Zgodność krajowych przepisów o podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych (exit tax) z art. 45 TFUE

W dniu 15 października 2026 r. Rzecznik Generalny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał opinię w polskiej sprawie C-430/25 (Gena). Postępowanie dotyczy zgodności krajowych przepisów o podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax) zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z unijną swobodą przepływu pracowników (art. 45 TFUE). 

Tło sporu 

Sprawa dotyczy podatnika posiadającego podwójne obywatelstwo (włoskie i amerykańskie), który przeniósł się do Polski w celach zawodowych. Przed relokacją zgromadził znaczny majątek prywatny w postaci akcji, w tym pochodzących z pracowniczych programów motywacyjnych. Cześć z tego majątku pochodziła sprzed okresu, gdy przybył do Polski.  

Po planowanym zakończeniu ponad pięcioletniego kontraktu podatnik zamierza przenieść rezydencję do Niemiec. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w momencie wyprowadzki exit tax obejmie całość historycznego wzrostu wartości wszystkich posiadanych przez niego akcji (również tych, które nabył przed przyjazdem do Polski), a podstawy opodatkowania nie pomniejszą ewentualne straty na posiadanych walorach. Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który skierował pytania prejudycjalne do TSUE. 

Kluczowe rozstrzygnięcia 

Rzecznik Generalny odniósł się do trzech zagadnień prawnych przedstawionych przez sąd odsyłający: 

1. Niezrealizowane zyski powstałe przed objęciem polską rezydencją podatkową

Zgodnie z opinią, swoboda przepływu pracowników (art. 45 TFUE) stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które obejmują podatkiem exit tax wzrost wartości aktywów powstały za granicą w okresie, gdy podatnik nie był jeszcze polskim rezydentem podatkowym. Państwo członkowskie ma prawo opodatkować wyłącznie wartość ekonomiczną wygenerowaną w ramach jego własnej jurysdykcji podatkowej. 

2. Brak możliwości kompensaty niezrealizowanych strat kapitałowych

Rzecznik wskazał, że art. 45 TFUE sprzeciwia się regulacjom, według których do podstawy opodatkowania exit tax włącza się wyłącznie składniki majątku o rosnącej wartości, z pominięciem składników, których wartość spadła. Wyłączenie niezrealizowanych strat stanowi nieuzasadnione ograniczenie swobody przepływu osób, zwłaszcza w sytuacji, gdy przy standardowym zbyciu aktywów prawo krajowe zezwala na rozliczenie strat ze sprzedaży papierów wartościowych. 

3. Zasady odraczania płatności podatku

W opinii uznano, że art. 45 TFUE nie stoi na przeszkodzie przepisom pozwalającym na rozłożenie zapłaty podatku na raty na okres do pięciu lat, bez konieczności odraczania płatności do momentu faktycznego zbycia majątku. Rozwiązanie to, zdaniem Rzecznika Generalnego, mieści się w granicach proporcjonalności i służy zapewnieniu skutecznego poboru należności podatkowych przez państwo członkowskie. 

Opinia Rzecznika Generalnego stanowi etap poprzedzający wydanie ostatecznego orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE.