Zezwolenie w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i Decyzja o wsparciu w ramach Polskiej Strefy Inwestycji – jak  prawidłowo łączyć oba mechanizmy w ewidencji rachunkowej?

Dla podatników posiadających jednocześnie wydane Zezwolenia strefowe na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych  (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 91.; dalej: “Zezwolenia”) oraz Decyzje o wsparciu na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z zm.; dalej: “DoW”) w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, prowadzenie prawidłowej ewidencji kosztowej dla obu mechanizmów ma kluczowe znaczenie. Prowadzi to bowiem do prawidłowego zakwalifikowania kosztów i przychodów oraz późniejszego wyliczenia przysługującego zwolnienia w podatku dochodowym.

Przedsiębiorcy każdorazowo dokonują indywidualnej oceny czy księgowanie koszty dotyczące działalności prowadzonej na podstawie poszczególnych Zezwoleń oraz DoW, ewidencjonować łącznie czy oddzielnie. Decyzja w tej kwestii jest niezwykle ważna, gdyż pozwala uniknąć dodatkowych obciążeń administracyjnych dla podatników lub w przypadku błędnej interpretacji przepisów, może wygenerować dodatkowe koszty.

W jednej z interpretacji indywidualnych wydanej 3 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.775.2022.1.PC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, że możliwości łącznego i chronologicznego rozliczania Zezwoleń i DoW jest działaniem nieprawidłowym. 

Spółka (dalej również: “Wnioskodawca”), w stanie faktycznym wskazała, iż prowadzi swoją działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią. Posiada trzy Zezwolenia oraz uzyskała niedawno DoW. Wspomniana DoW dotyczy tych samych obszarów co uzyskane wcześniej Zezwolenia. 

Wobec powyższego, Spółka zwróciła się do DKIS z pytaniem: „Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW, spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwoleń oraz DoW?”

Dodatkowo Spółka zapytała również o kolejność korzystania ze zwolnienia w ramach Zezwoleń oraz DoW. 

Prezentując własne stanowisko odnośnie pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, iż podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego. W ocenie Spółki kluczowe jest zatem, aby prowadzić ewidencję w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu w ramach działalności strefowej oraz działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 

Spółka wskazała również, że rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznawanych Zezwoleń oraz DoW na co wprost wskazują przepisy. W ocenie Wnioskodawcy, brak jest jednocześnie jakichkolwiek uregulowań prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych Zezwoleń oraz DoW. Z przepisów nie wynika także obowiązek wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych Zezwoleniami bądź DoW, tak więc skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania. 

W odniesieniu do drugiego pytania, Spółka podniosła, że dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń oraz DoW powinien być objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych w kolejności chronologicznej. Według Wnioskodawcy, należy najpierw wykorzystać limit pomocy publicznej dostępnej w ramach Zezwoleń, a dopiero po jego wyczerpaniu dochód z działalności określonej w DoW. Taki sposób postępowania ma oparcie w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. 

Dyrektor KIS w interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zgodnie z uzasadnieniem organu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia dla działalności prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych oraz dla działalności określonej w Polskiej Strefie Inwestycji w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. 

Zatem według DKIS koszty i przychody z tych dwóch źródeł nie należy łączyć, ponieważ takie działanie mogłoby umożliwić nieuzasadnione zmniejszenie wykorzystania pomocy publicznej oraz kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Aby uniknąć takiej sytuacji, organ sugeruje, aby Spółka prowadziła odrębną ewidencję rachunkową dla każdego źródła dochodu i deklarowała dochód do zwolnienia na podstawie uzyskanych Zezwoleń oraz DoW w formularzu CIT/8S w części odpowiednio C1 i C2.

Spółka wniosła na wydaną interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (WSA), ten dnia 14 marca 2023 r. wydał wyrok, wskazując prawidłowość prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji dla Zezwoleń i DoW oraz chronologicznego wykorzystywania limitów zwolnienia podatkowego.

Co ciekawe, rozpoznając sprawę WSA w Rzeszowie nie zgodził się ze stanowiskiem zarówno organu, jak i Spółki i uchylił zaskarżoną interpretację. W wydanym wyroku stwierdził, że przepisy art. 9 i art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują jednoznacznie braku obowiązku prowadzenia jednej ewidencji dla działalności strefowej objętej zwolnieniem oraz dla ogólnej działalności gospodarczej. Jednakże, zaznaczył, że gdy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą również poza terenem Strefy określonym w Zezwoleniach lub DoW, to działalność prowadzona na terenie Strefy lub na terenie określonym w DoW musi być wyodrębniona organizacyjnie od pozostałej działalności. W takim przypadku, wielkość zwolnienia określa się na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w Zezwoleniach lub w DoW.

WSA wskazał również, że w przypadku posiadania kilku Zezwoleń lub DoW, możliwe jest łączne rozliczanie kolejnych Zezwoleń lub DoW, ale tylko wtedy, gdy są one na obszarze tej samej Strefy. Jeśli działalność gospodarcza objęta DoW jest prowadzona na innym obszarze, konieczne jest wyodrębnienie przychodów z każdej z tych działalności w celu właściwego rozliczenia wsparcia.

Podsumowując, WSA wskazał, że możliwe są sytuacje, kiedy dopuszczalne jest łączne prowadzenie ewidencji i nie ma potrzeby wyodrębniania przychodów i kosztów z każdej z tych działalności gospodarczej – ale tylko wtedy, kiedy jest ona prowadzona na tym samym obszarze. WSA zaznaczył także, iż istnieje możliwość chronologicznego rozliczenia przez przedsiębiorcę, który posiada zarówno Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE, jak i DoW inwestycji ponieważ wynika to wprost z art. 13 ust. 6 i ust. 7 ustawy o wsparciu inwestycji.

Komentarz PwC 

W naszej ocenie wydany wyrok zasługuje na aprobatę. Nie można bowiem wymagać od podatnika prowadzenia odrębnej ewidencji z tytułu przyznanych Zezwoleń i DoW, zwłaszcza że z samych przepisów wynika jedynie obowiązek prowadzenia ewidencji na działalności opodatkowanej i zwolnionej. 

Jedynie w zakresie określenia dostępnej puli pomocy konieczne jest, żeby podatnik mógł podzielić koszty kwalifikowane inwestycji do konkretnych Zezwoleń i DoW - to bowiem pozwoli ustalić wysokość możliwego zwolnienia podatkowego w ramach poszczególnych tytułów prawnych do zwolnienia. Nie ma zatem obowiązku wyodrębniania kosztów i przychodów do każdego Zezwolenia i DoW osobno, wystarczy jedna ewidencja na działalności zwolnionej i jedna na pozostałej działalności (opodatkowanej). Pod warunkiem oczywiście, że wszystkie Zezwolenia i DoW znajdują się w tej samej Strefie, tak jak mamy w analizowanym przypadku. Powyższe, znajduje także potwierdzenie i uzasadnienie w wyroku WSA, w którym jak sam Sąd zauważa - dążenie organów podatkowych do zawężającej interpretacji przepisów o zwolnieniu strefowym, kreuje warunki/obowiązki niewynikające wprost z brzmienia przepisów, a te powinny być nadrzędnym źródłem wiedzy zarówno dla podatnika jak i instytucji je opiniujących.

Omawiany wyrok utrwala linię orzeczniczą w analizowanym zagadnieniu, zapoczątkowaną jeszcze w reżimie Specjalnych Stref Ekonomicznych, słusznie kwestionującą podejście organów podatkowych do zawężenia prawa do zwolnienia.

W przypadku dodatkowych pytań bądź wątpliwości zapraszamy do kontaktu.