Działalność gospodarcza prowadzona w sektorze produkcji, handlu lub usług niekiedy wiąże się z koniecznością korzystania z komponentów zamawianych u zewnętrznych dostawców. W przypadku otrzymania wadliwych komponentów, które nie spełniają wymaganych standardów jakości, konieczne może być przeprowadzenie procesu reklamacyjnego.
Przedmiotowy proces obsługi reklamacji może wiązać się zarówno z powstaniem przychodów jak również z poniesieniem kosztów. W przypadku przedsiębiorców korzystających ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2022 poz. 2587 z zm., dalej: „ustawa o CIT”), kluczową kwestię może stanowić odpowiednia alokacja wskazanych przychodów i kosztów odpowiednio do działalności podlegającej zwolnieniu lub opodatkowanej.
Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 wskazanej ustawy (dalej: „zwolnienie strefowe”) przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu otrzymanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „Zezwolenie”). W świetle powyższego można wyróżnić dwa warunki, których łącznie spełnienie umożliwia skorzystanie ze zwolnienia strefowego, tj.:
- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”),
- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu.
Z perspektywy odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów związanych z obsługą procesu reklamacji wadliwych komponentów produkcyjnych istotne jest zwłaszcza ustalenie, czy działalność ta objęta jest zakresem Zezwolenia. Wskazana kwestia stanowiła przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), z dnia 4 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.400.2018.1.IZ, o którą wystąpiła Spółka (dalej również: “Wnioskodawca”) posiadająca Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i zajmująca się działalnością w zakresie wytwarzania pojazdów samochodowych oraz części do tych pojazdów w oparciu o komponenty zamawiane u dostawców. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od dostawców komponenty produkcyjne, wśród których niekiedy identyfikuje wadliwe, niespełniające wymaganych standardów jakościowych produkty. W przypadku nabycia niewłaściwych komponentów, Wnioskodawca podejmuje czynności, których celem jest wykrycie wad i przeprowadzenie procesu reklamacji. Działania te kwalifikowane są przez wskazanego Wnioskodawcę jako usługi świadczone na rzecz dostawców.
Zdaniem Spółki, wynagrodzenie uzyskiwane w związku z przedmiotowymi usługami stanowi przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, co umożliwia skorzystanie ze zwolnienia strefowego w odniesieniu do ewentualnego dochodu osiągniętego z tytułu świadczenia niniejszych usług.
W przedmiotowej interpretacji DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, iż zwolnieniem strefowym może być objęty jedynie dochód wygenerowany z działalności określonej wprost w Zezwoleniu, natomiast przychód z tytułu obsługi reklamacji w procesie produkcyjnym nie jest przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia i w świetle powyższego dochód z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia strefowego.
Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem DKIS i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”). WSA zdecydował się uchylić wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Gl 1314/18 przedmiotową interpretację.
WSA nie uznał za zasadne twierdzeń organu podatkowego. Jednym z argumentów, wskazanych w przywołanym wyżej wyroku, przemawiających za przyznaniem racji w sporze stronie skarżącej było uzyskanie przez podatnika potwierdzenia Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: “GUS”), do którego DKIS nie odniósł się w ogóle w zaskarżonej interpretacji, pozostawiając tę kwestię bez jakiegokolwiek komentarza.
Stosownie do stanowiska GUS, obciążenie dostawców wydatkami związanymi z obsługą procesu reklamacji komponentów produkcyjnych jest elementem procesu produkcyjnego objętego kodem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) odpowiadającemu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. WSA wskazał również, że usługi przeprowadzania procesu reklamacji pozostają w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z procesem produkcyjnym prowadzonym w ramach działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu. Zdaniem WSA, Spółka nie mógłby wyprodukować produktów końcowych spełniających odpowiednie standardy jakościowe, wykorzystując w procesie tym wadliwe komponenty produkcyjne. Ponadto, w ocenie WSA: „wynagrodzenie z tytułu obsługi reklamacji wadliwych komponentów stanowi de facto wynagrodzenie za angażowane moce produkcyjne oraz poniesione nakłady związane z realizacją zamówienia na produkty strefowe, co niewątpliwie stanowi element prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej (produkcyjnej/usługowej) na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, objętej zezwoleniem strefowym.” Końcowo, WSA wskazał, że opłaty pobierane od dostawców z tytułu wskazanych usług wynikają z działalności skarżącej określonej w Zezwoleniu, nie stanowią natomiast samodzielnej działalności. W świetle powyższego, WSA przyjął stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe dochody mogą korzystać ze zwolnienia strefowego.
DKIS zaskarżył powyższy wyrok WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), jednakże ten wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2022 r. o sygn. II FSK 2158/19, oddalił skargę kasacyjną. NSA przychylił się do twierdzeń WSA, wskazując, że ważnym elementem stanu faktycznego było określenie, jaki zakres czynności obejmują poszczególne, wskazane w Zezwoleniu grupowania PKWiU oraz przywołanie opinii organu statystycznego w zakresie kwalifikacji usług związanych z postępowaniem reklamacyjnym. Zdaniem NSA, przytoczenie powyższej opinii potwierdzającej, że wskazane usługi mieszczą się w ramach pozycji wymienionych w Zezwoleniu na działalność w SSE, wskazuje na to, że zezwolenie strefowe obejmuje także tę działalność i tym samym w przypadku osiągnięcia dochodów z tego rodzaju działalności, podatnik może korzystać ze zwolnienia strefowego.
Po upływie ponad 9 miesięcy od wyroku NSA, dnia 1 lutego 2023 r. DKIS wydał interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.400.2018.8.IZ, uwzględniając argumentację zarówno z wyroku NSA jak i poprzedzającego go wyroku WSA. Tym razem stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za prawidłowe, przywołując argumentację przyjętą przez WSA i NSA. Pomimo powyżej opisanego korzystnego z punktu widzenia podatników wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., w późniejszym terminie, tj. dnia 21 grudnia 2022 r. DKIS wydał interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.718.2022.2.PC, w myśl której przychody z tytułu zwrotu kosztów reklamacyjnych nie stanowią dochodu z działalności gospodarczej objętej zwolnieniem strefowym.
Ponadto zdaniem DKIS, ze zwolnienia strefowego mogą korzystać jedynie z działalności gospodarczej na terenie SSE, natomiast nie mogą skorzystać z wskazanej preferencji podatkowej dochody, które tylko w jakiś sposób dotyczyć będą działalności produkcyjnej na terenie SSE.
Stanowisko PwC
W naszej ocenie stanowisko sądów administracyjnych należy uznać za korzystne dla podatników. W praktyce biznesowej, zwłaszcza wśród przedsiębiorców zajmujących się produkcją, często występują przysporzenia majątkowe lub koszty związane z obsługą procesu reklamacji. Nie sposób nie zgodzić się, że proces ten jest nierozerwalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie Zezwolenia. Brak skorzystania ze wskazanego procesu mógłby skutkować negatywnymi konsekwencjami w odniesieniu do prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności. Natomiast wykorzystanie do tworzenia produktu finalnego komponentów wadliwych lub niespełniających istotnych wymogów jakościowych mogłoby wpłynąć bezpośrednio na obniżenie jakości produktu końcowego wytwarzanego w ramach działalności produkcyjnej określonej w Zezwoleniu. W naszej ocenie są to argumenty przemawiające za spełnieniem warunku uzyskiwania dochodu z działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia.
Dodatkowo należy wskazać, że obsługa procesu reklamacji stanowi działalność pomocniczą, będącą efektem prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej. Nie jest to natomiast działalność intencyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku. Do charakteru wpływów z działalności pomocniczej w kontekście zwolnienia strefowego odniósł się również NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2020 r. o sygn. II FSK 2127/18, stosownie do którego: “usługi zewnętrznego kooperanta mają charakter pomocniczy, jedynie wspierający podstawowy etap produkcji produktu, i w konsekwencji dochód skarżącej z działalności prowadzonej na terenie SSE, w części dotyczącej nabywanych od podmiotu zewnętrznego usług niezbędnych dla wytworzenia produktu, nie powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”
Przedstawione stanowiska sądów administracyjnych jednak jak na razie nie ukształtowało w pełni pozytywnego podejścia w odniesieniu do możliwości stosowania zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, na co wskazuje przywołana negatywna interpretacja indywidualna wydana w grudniu 2022 r. Wobec tego, dopóki stanowisko nie zostanie całkowicie ugruntowane, warto pozyskiwać potwierdzenia podejścia organów we własnej - indywidualnej sprawie, uzyskując interpretacje indywidualne, jednakże należy liczyć się z możliwością uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia dopiero na poziomie sądów administracyjnych.
Pomimo przychylnego podejścia sądów administracyjnych, w dalszym ciągu mogą występować interpretacje indywidualne wydawane na niekorzyść podatnika. W takiej sytuacji warto rozważyć złożenie skargi do sądu administracyjnego. Przed tym jednak warto zgromadzić niezbędną dokumentację i potwierdzenie własnego stanowiska w sprawie. W tym celu, można wystąpić z wnioskiem do GUS o dokonanie sklasyfikowania prowadzonej działalności, dzięki czemu możemy uzyskać potwierdzenie zakwalifikowania danej działalności do kodu objętego zwolnieniem podatkowym. W przypadku ewentualnego sporu z organem podatkowym, posiadanie wskazanego potwierdzenia może stanowić argument przemawiający na korzyść przedsiębiorcy planującego skorzystać ze zwolnienia strefowego w odniesieniu do dochodu wynikającego z obsługi procesu reklamacji.
Autorzy:
