8 października 2020 r. Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (“Rada PUO”) wydała kolejne dwie uchwały dotyczące możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Stan faktyczny i korzyść podatkowa
Wydane uchwały dotyczą czynności podatnika polegających na poprzedzonym wymianą udziałów przeniesieniu akcji spółki akcyjnej (dalej: “spółka operacyjna”) do funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: “fundusz”). Czynności te miały skutkować znacznym obniżeniem dochodu uzyskanego na skutek zbycia tych akcji.
- W analizowanym stanie faktycznym podatnik dokonał wymiany udziałów spółki operacyjnej, wnosząc akcje tej spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: “spółka celowa”). Następnie spółka celowa wniosła posiadane akcje spółki operacyjnej do funduszu.
- Po dokonaniu tych czynności spółka celowa, działająca dotąd w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, została przekształcona w spółkę jawną, a następnie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W efekcie tych działań wspólnik otrzymał, w drodze majątku likwidacyjnego, certyfikaty inwestycyjne funduszu będącego właścicielem spółki operacyjnej.
- Fundusz inwestycyjny sprzedał część akcji spółki operacyjnej do podmiotu trzeciego, a następnie wypłacił jej pierwotnemu właścicielowi (podatnikowi) zysk ze sprzedaży w formie wynagrodzenie za umorzenie certyfikatów funduszu.
Korzyścią podatkową, która - zdaniem Rady PUO - powstała w niniejszej sprawie, było obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego na sprzedaży akcji spółki operacyjnej. Rada PUO wskazała, że przy bezpośredniej sprzedaży akcji przez podatnika koszty, które ten mógłby rozpoznać na takiej operacji, byłyby dużo niższe niż te, które zostały rozpoznane dzięki opisanym wyżej działaniom.
Cele czynności
Rada PUO doszła do wniosku, że głównym celem działania podatnika było osiągnięcie korzyści podatkowych. Tym samym nie dała wiary twierdzeniom podatnika, że głównym celem podjętych czynności pozostawało zapewnienie mu anonimowości.
Rada PUO doszła do wniosku, że działania podejmowane przez podatnika, w szczególności jego wspólny udział ze spółką operacyjną w publicznych, opisywanych w mediach konkursach, nie potwierdzają znaczenia anonimowości struktury dla strony. W tym kontekście Rada PUO zwróciła również uwagę, iż informacje o tym, że istnieją powiązania pomiędzy podatnikiem a spółką operacyjną i funduszem, można było z łatwością znaleźć na stronach internetowych.
Rada PUO stwierdziła także, iż konstrukcja funduszu inwestycyjnego nie była przez podatnika wybrana ze względu na szersze możliwości inwestycyjne, które miała dawać taka forma inwestycji. Doszła do takich konkluzji na podstawie analizy zakresu faktycznych inwestycji funduszu, które nie odbiegały od tych, których mógłby dokonać sam podatnik.
Sztuczność czynności
Rada PUO stwierdziła ponadto, iż sposób dokonania czynności przez podatnika był sztuczny, ponieważ:
- doszło do nieuzasadnionego dzielenia operacji - podatnik mógł sprzedać bezpośrednio akcje, nie istniało istotne pozapodatkowe uzasadnienie gospodarcze dla ich przenoszenia do funduszu,
- spółka celowa, wykorzystana do wymiany udziałów, była podmiotem zaangażowanym do transakcji bez pozapodatkowego uzasadnienia gospodarczego,
- czynności podatnika doprowadziły do uzyskania stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, ponieważ zarówno przed jak i po dokonaniu czynności podatnik w pełni kontrolował akcje spółki operacyjnej.
Sprzeczność korzyści z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu
Zdaniem Rady PUO przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.
Rada PUO doszła do przekonania, że celem ustawodawcy było zapewnienie by dochód osiągany na sprzedaży akcji pozostawał efektywnie opodatkowany. Tymczasem sztuczne czynności przeprowadzone przez stronę, w szczególności wymiana udziałów i przeniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego, pozwoliły podatnikowi wprowadzić do majątku prywatnego środki pochodzące ze sprzedaży przez fundusz inwestycyjny, przy równoczesnym uniknięciu konieczności opodatkowania tego przysporzenia. W efekcie w związku ze sprzedażą akcji podatnik uzyskał przysporzenie ale nigdy go nie opodatkował.
Rada PUO uznała za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej sytuację w której podatnik, przy wykorzystaniu sztucznych mechanizmów, doprowadził do braku zastosowania normy przewidującej opodatkowanie sprzedaży akcji.
Czynność odpowiednia i prawo do rozliczenia nadpłaty
Rada PUO zgodziła się z Szefem KAS, iż w analizowanej sprawie zastosowanie powinna znaleźć klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. W efekcie organ doszedł do przekonania, iż należy pominąć dokonane przez podatnika sztuczne czynności, a sprzedaż opodatkować tak, jak gdyby realizował ją sam podatnik a nie fundusz inwestycyjny zamknięty.
W analizowanym stanie faktycznym opodatkowanie czynności odpowiedniej w postaci bezpośredniej sprzedaży akcji przez podatnika, skutkowało równocześnie uznaniem, iż podatnik nienależnie zapłacił podatek od umorzenia certyfikatów funduszu inwestycyjnego. Czynność ta miała bowiem charakter sztuczny i należy ją pominąć przy wymiarze podatku. W związku z tym przedmiotem oceny Rady PUO pozostawało to, czy w przypadku jeżeli zastosowanie klauzuli prowadzi z jednej strony do powstania zobowiązania podatkowego, a z drugiej, na skutek pominięcia części z dokonanych przez podatnika czynności powstaje nadpłata, istnieje możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Rada PUO jak i Szef KAS wypowiedzieli się w tej sprawie pozytywnie.
Wątek intertemporalny
Z opinii Rady PUO wynika, że w analizowanej sprawie wymiana udziałów miała miejsce przed wejściem w życie przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W momencie wejścia w życie przepisów antyabuzywnych podatnik nie był już więc właścicielem akcji spółki akcyjnej. Fakt ten nie przeszkodził Radzie PUO uznać, że przychód ze sprzedaży akcji do podmiotu trzeciego, która miała miejsce już po wejściu klauzuli w życie, należy przypisać podatnikowi.
Podejście takie nie jest wolne od kontrowersji. Jeżeli wymiana udziałów, która pozwoliła na uaktualnienie wartości podatkowej akcji spółki zależnej, miała miejsce przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wszelkie próby “reklasyfikowania” czy “pomijania” tej czynności mogą zostać uznawane za retroaktywne stosowanie prawa.
Autorzy:
