W dniu 4 grudnia 2024 roku wpłynął do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczący Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej: “Dyrektywa” lub “Dyrektywa IR”). Dotyczy on konsekwencji podatkowych wystąpienia sytuacji, w której w momencie dokonywania płatności nie zostały wypełnione wymogi proceduralne niezbędne do zastosowania zwolnienia a równocześnie post factum okazało się, że pozostałe warunki do zwolnienia płatności na mocy Dyrektywy IR pozostawały spełnione.
Tłem sporu pozostawało złożenie przez czeski podmiot, już po momencie płatności, wniosku o decyzję potwierdzającą stosowanie zwolnienia wynikającego z Dyrektywy IR. Zgodnie z prawem czeskim, które stanowi implementację jednego z możliwych rozwiązań przewidzianych Dyrektywą IR, wydanie tej decyzji jest wymagane, aby płatnik mógł nie pobierać podatku u źródła.
Dyrektywa IR
- Pod pewnymi warunkami Dyrektywa IR pozwala na zwolnienie z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych w ramach płatności realizowanych w UE, w szczególności gdy rzeczywistym beneficjentem odsetek lub należności licencyjnych jest spółka w innym Państwie Członkowskim lub zakład stały znajdujący się w innym Państwie Członkowskim.
- Dyrektywa IR przewiduje, że Państwo Członkowskie może nałożyć pewne ograniczenia w stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła, w szczególności:
- Artykuł 1 ust. 12 Dyrektywy stanowi, że państwo źródła może uczynić warunkiem uzyskania zwolnienia na mocy Dyrektywy wydanie decyzji przyznającej zwolnienie.
- Na podstawie artykułu 1 ust. 11 Dyrektywy państwo źródła może wymagać, aby spełnienie wymagań ustanowionych w Dyrektywie zostało wykazane w chwili płatności odsetek lub należności licencyjnych stosownymi dokumentami. W przypadku gdy brak jest takich dowodów na moment płatności, Państwo Członkowskie ma prawo wymagać potrącenia podatku u źródła.
- W przypadku gdy w związku z brakiem dochowania powyższych wymogów płatnik potrącił podatek u źródła, mimo że zwolnienie powinno znaleźć zastosowanie, można żądać zwrotu potrąconego podatku.. Wniosek o zwrot musi być przedłożony w określonym przez ustawodawcę okresie. Okres ten, zgodnie z Dyrektywą, nie może być przy tym krótszy niż dwa lata od dnia, w którym zostały zapłacone odsetki lub należności licencyjne.
Tło sprawy
- Zgodnie z czeskim prawem, aby płatnik podatku mógł zastosować zwolnienie wynikające z Dyrektywy IR, podatnik (samodzielnie lub za pośrednictwem płatnika) musi wystąpić o decyzję czeskiego organu podatkowego. Wydanie tej decyzji jest warunkiem zastosowania zwolnienia przez płatnika.
- Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wskazuje, że Słowenia i Republika Federalna Niemiec wprowadziły podobne do czeskich wymagania. Inne kraje mogą wymagać zamiast decyzji uzyskania przez płatnika określonych dokumentów.
- W omawianej sprawie podatek nie został początkowo pobrany. Wniosek o decyzję w sprawie zwolnienia z podatku u źródła został złożony 5 czerwca 2019 r. dla okresów podatkowych 2014-2018. Wniosek ten miał więc dotyczyć okresów przeszłych, w których płatnik nie pobrał podatku.
- W toku sprawy stanowisko wnioskodawcy zostało jedynie częściowo zaakceptowane. Organy wydały decyzję tylko dla dwóch lat poprzedzających złożenie wniosku. Wynikało to z przyjęcia przez organy, iż zastosowanie znajduje dwuletni termin na złożenie wniosku o zwrot wynikający z Dyrektywy. Organy doszły do takiego wniosku pomimo braku stosownych regulacji w prawie krajowym, wątpliwej możliwości zastosowania bezpośrednio przepisów Dyrektywy oraz faktu, że w tej sprawie nie można było domagać się zwrotu, ponieważ podatek nigdy nie został pobrany. Takie stanowisko było pochodną wcześniejszego orzecznictwa czeskiego Najwyższego Sądu Administracyjnego (dalej: “NSS”).
- W odniesieniu do okresów 2014-2016 wniosek o wydanie decyzji został oddalony z powodu braku podstawy prawnej zarówno w przepisach krajowych, jak i w Dyrektywie, aby wydać decyzję dotyczącą okresów, w których zwrot nie mógł być dochodzony (zgodnie z czeskim orzecznictwem zastosowanie w tym przypadku znajduje 2 letni okres do złożenia wniosku o zwrot wynikający z Dyrektywy).
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
- NSS wyraził wątpliwości, czy wydanie decyzji o udzieleniu zwolnienia w odniesieniu do okresu poprzedzającego moment spełnienia przez płatnika przesłanek do niepobierania podatku (w zależności od ustawodawstwa krajowego może to być bądź moment zebrania stosownych dokumentów bądź, jak w czeskim prawie, moment wydania decyzji o udzieleniu zwolnienia) może stać w sprzeczności z celem i znaczeniem możliwości przyznanej państwom członkowskim w art. 1 ust. 12 Dyrektywy, która pozwala na uzależnienie zwolnienia od spełnienia przez płatnika odpowiednich procedur.
- Dodatkowo NSS stwierdził, że nie jest jasne, czy uzyskanie decyzji na podstawie art. 1 ust. 12 Dyrektywy należy traktować jako warunek materialny czy jedynie formalny zastosowania zwolnienia. Innymi słowy, sąd powziął wątpliwość czy brak takiej decyzji uniemożliwia płatnikowi zastosowanie zwolnienia, nawet jeśli później płatnik wykaże, że zostały spełnione inne przesłanki materialne wynikające z Dyrektywy.
- W związku z powyższym NSS zwrócił się z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, pytając, czy Dyrektywę IR należy interpretować w ten sposób, że pozwala ona państwu źródła na przyznanie, na podstawie decyzji wydanej na mocy art. 1 ust. 12 Dyrektywy, zwolnienia również w odniesieniu do okresu wcześniejszego niż moment przedstawienia zaświadczenia i dodatkowych informacji wymaganych przez państwo źródła lub moment wydania samej decyzji.
- Jeżeli Trybunał odpowie na pierwsze pytanie prejudycjalne twierdząco, NSS zadał także drugie pytanie. Jego przedmiotem jest to, czy z Dyrektywy bezpośrednio lub pośrednio wynika, że istnieje jakikolwiek termin na przedstawienie zaświadczenia i dodatkowych informacji wymaganych przez Państwo źródła lub czy istnieje jakakolwiek ograniczenie czasowe dotyczące długości okresu wcześniejszego niż moment przedstawienia zaświadczenia i dodatkowych informacji, o jakie państwo źródła może w uzasadniony sposób poprosić, za jaki można przyznać zwolnienie.
Nasz komentarz
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy tego, czy możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła na podstawie Dyrektywy IR zależy od należytego spełnienia wszystkich wymogów proceduralnych określonych w krajowym prawie wdrażającym Dyrektywę IR w momencie dokonywania płatności. Wymogi te mogą obejmować: (1) uzyskanie zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań do zastosowania Dyrektywy IR, lub (2) jak w omawianym przypadku - uzyskanie decyzji od organów podatkowych o możliwości zastosowania zwolnienia. Pytania prejudycjalne mają na celu ustalenie zasad odpowiedzialności podatkowej w sytuacjach, gdy początkowo nie spełniono wymogów proceduralnych, ale ostatecznie można wykazać, że istotne warunki zwolnienia wynikające z Dyrektywy są spełnione.
Sprawa wydaje się interesująca. Z jednej strony, treść Dyrektywy sugeruje, że jeśli w momencie płatności nie są spełnione wymogi proceduralne, płatnik powinien pobrać podatek. Z drugiej strony, mogą pojawić się pytania dotyczące proporcjonalności stosowania jakichkolwiek sankcji, jeśli ostatecznie okaże się, że zwolnienie było zasadne.
Dodatkowym ciekawym aspektem tej sprawy jest to, że czeski NSS historycznie przyjmował, że artykuł 1 ust. 15 Dyrektywy IR może mieć bezpośredni skutek. Wydaje się to dość kontrowersyjne, biorąc pod uwagę, że przepis ten wskazuje jedynie, że termin na złożenie wniosku o zwrot nie może być krótszy niż dwa lata.
Autorzy:
