Od początku 2025 roku obserwujemy wyraźną zmianę linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w sprawach dotyczących zwolnień podatkowych dla nowych inwestycji. Najnowsze wyroki NSA, w tym wyrok z 8 kwietnia 2025 r. (II FSK 917/22), kształtują nowe podejście do interpretacji przepisów dotyczących momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych oraz warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu.
Rozpoznanie kosztu kwalifikowanego zgodnie z metodą kasową
Dotychczasowa praktyka sądów administracyjnych w zakresie zwolnień podatkowych dla nowych inwestycji opierała się na ścisłej interpretacji przepisów, szczególnie w kontekście momentu rozpoznania kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z dotychczasowym podejściem, dla momentu rozpoznania wydatku jako kwalifikowany, kluczowe było samo faktyczne poniesienie kosztów kwalifikowanych, a nie wpisanie środka trwałego do ewidencji czy uzyskanie dochodu z nowej inwestycji. Sądy podkreślały, że warunek zaliczenia środka trwałego do ewidencji ma charakter następczy i nie powinien blokować możliwości skorzystania ze zwolnienia już w momencie faktycznego poniesienia wydatku (zgodnie z metodą kasową).
Wpis do ewidencji – warunek następczy, a jednak niezbędny
Stanowisko sądów uległo jednak zmianie. Omawiana w naszym artykule sprawa (wyrok NSA z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 917/22) dotyczyła spółki, która w ramach uzyskanej decyzji o wsparciu realizowała nową inwestycję w branży produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Spółka ponosiła nakłady inwestycyjne m.in. na zakup maszyn i budowę hal produkcyjnych. Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z pytaniami o moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z CIT oraz o to, czy płatności częściowe i zaliczki na zakup lub wytworzenie środków trwałych kwalifikują się jako wydatki objęte pomocą w momencie ich zapłaty.
DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, argumentując, że skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe dopiero po uzyskaniu dochodu z nowej inwestycji, a wydatki kwalifikowane muszą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. I SA/Po 783/21) uchylił interpretację DKIS, stwierdzając, że moment poniesienia kosztów jest kwestią odrębną od momentu wpisania środka trwałego do ewidencji.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną DKIS, oddalił ją, jednak z częściowo odmiennym uzasadnieniem. NSA podkreślił, że zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Rozporządzenie), wsparcie przysługuje od miesiąca, w którym poniesiono koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu. Oznacza to, że moment poniesienia wydatku (np. zapłata, płatność częściowa) jest kluczowy dla rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.
Jednocześnie NSA zaznaczył, że warunek zaliczenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynikający z § 8 ust. 1 pkt 2 tego Rozporządzenia, ma charakter następczy. Oznacza to, że choć prawo do korzystania ze zwolnienia powstaje z chwilą poniesienia kosztu, to dany środek trwały musi zostać wpisany do ewidencji najpóźniej do dnia, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego (czyli do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). NSA uznał zatem, że mechanizm rozliczania ulgi podatkowej, choć z perspektywy jej wykorzystania rozpoczyna się z chwilą poniesienia kosztu, finalnie związany jest z zasadą roczności rozliczeń podatkowych w związku z § 10 ust. 3 i ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia i musi zostać skonsumowany z uwzględnieniem wpisu do ewidencji środków trwałych przed upływem terminu na złożenie zeznania rocznego.
Komentarz PwC
Powyższy wyrok, choć formalnie oddala skargę kasacyjną, wskazuje na złożoność procesu kwalifikowania wydatków podkreślając znaczenie terminowego dopełnienia obowiązków ewidencyjnych.
W ostatnich latach Wojewódzkie Sądy Administracyjne prezentowały jednolitą linię orzeczniczą w zakresie stosowania metody kasowej przy kwalifikowaniu wydatków strefowych. Jednakże aktualne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na istotne modyfikacje tego podejścia. W licznych wyrokach NSA, m.in. z dnia 10 grudnia 2024 r. (sygn. II FSK 330/22; II FSK 329/22), 10 stycznia 2025 r. (sygn. II FSK 453/22) oraz 8 kwietnia 2025 r. (sygn. II FSK 917/22, II FSK 918/22, II FSK 1460/22, II FSK 919/22, II FSK 920/22), podkreślano konieczność uwzględnienia momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (tzw. metoda OT forsowana dotychczas wyłącznie przez Dyrektora KIS).
Co istotne, część składów orzekających zwraca uwagę na termin dokonania wpisu do ewidencji najpóźniej do dnia, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Taka interpretacja świadczy o ewolucji dotychczasowej linii orzeczniczej. Potwierdzeniem tej tendencji są interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następstwie powyższych wyroków NSA (np. DKIS z dnia 5.09.2025 r., 0111-KDIB1-3.4010.499.2021.12.DW, DKIS z dnia 18.07.2025 r., 0111-KDIB1-3.4010.497.2021.7.JG), w których wskazano, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawiające metodę kasową może być uznane za prawidłowe, o ile w przypadku środków trwałych spełniony zostanie warunek określony w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia — tj. wpis do ewidencji środków trwałych nastąpi najpóźniej do dnia złożenia zeznania podatkowego.
Zwracamy uwagę, że stosowanie metody kasowej w kalkulacji limitu pomocy publicznej, która pomija moment oddania środka trwałego do używania, może wiązać się z ryzykiem zakwestionowania tej praktyki przez organy podatkowe. W celu uniknięcia ewentualnych negatywnych konsekwencji zalecamy weryfikację dotychczasowych rozliczeń. W szczególności, należy sprawdzić, czy w każdym roku podatkowym maksymalna dopuszczalna kwota zwolnienia podatkowego została rozliczona wyłącznie w oparciu o koszty kwalifikowane dotyczące środków trwałych faktycznie oddanych do używania. Zespół PwC z chęcią wesprze Państwa w tym zadaniu – zapraszamy do kontaktu.
Autorzy:
