Certyfikacja, sterylizacja i badania serii poza ulgą B+R – interpretacja Dyrektora KIS

W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał, że Spółka prowadzi działalność B+R, ale za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych m.in. wydatków na certyfikację, opracowanie planu badań biologicznych, badania serii oraz sterylizację i napromieniowanie próbek. 

Stan faktyczny 

Podatnik (Spółka, Wnioskodawca, Podatnik) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS, Organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W stanie faktycznym wskazano, że Spółka prowadzi działalność w branży wyrobów medycznych i realizuje projekty badawczo-rozwojowe (projekty B+R) związane zarówno z własnymi wyrobami, jak i z wyrobami powierzonymi przez inne podmioty. 

We wniosku wskazano, że celem prowadzonych przez Spółkę prac jest w szczególności uzyskanie potwierdzenia skuteczności i bezpieczeństwa wyrobów medycznych, ich zgodności z wymaganiami prawnymi oraz spełnienie kryteriów certyfikacyjnych umożliwiających dopuszczenie do obrotu w Unii Europejskiej. Działania obejmują m.in. badania kliniczne, biologiczne i laboratoryjne, walidacje, analizy ryzyka, ocenę zgodności i sporządzanie dokumentacji technicznej. Prace te realizowane są zarówno dla wyrobów własnych, jak i na zlecenie innych podmiotów, którym Spółka refakturuje koszty.  

Spółka wskazała, że w związku z prowadzonymi działaniami ponosi szereg kosztów, w tym wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekty B+R, wydatki na usługi badawcze zlecane podmiotom zewnętrznym, koszty materiałów wykorzystywanych w testach, a także wydatki związane z przygotowaniem i prowadzeniem badań klinicznych i biologicznych. Dodatkowo ponosi koszty uzyskania certyfikatów, w tym m.in. opłaty za przeprowadzenie audytów zgodności oraz wydanie dokumentów dopuszczających wyrób do obrotu. 

Celem złożenia wniosku o interpretację było uzyskanie potwierdzenia, czy wskazane działania mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (działalność B+R), o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) oraz czy Spółka jest uprawniona do odliczenia wydatków poniesionych na projekty B+R w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (ulga B+R), o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. 

Stanowisko Organu 

Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie uznania prowadzonych prac za działalność B+R. W ocenie Organu, działania polegające na prowadzeniu badań biologicznych i klinicznych nad wyrobami medycznymi – zarówno będącymi w fazie projektowania, jak i już dopuszczonymi do obrotu – mogą stanowić działalność B+R w rozumieniu ustawy o CIT. Jednocześnie Organ zaakcentował, że również działania dotyczące istniejących już wyrobów, jeśli mają na celu ich modyfikację lub doskonalenie, mogą mieścić się w definicji działalności B+R. 

Za nieprawidłowe uznano natomiast stanowisko Spółki w zakresie szeregu kosztów, które – zdaniem Dyrektora KIS– nie mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 18d ust. 2 oraz ust. 3a ustawy o CIT. W szczególności dotyczy to wydatków ponoszonych na opracowanie planu badań biologicznych, badania serii wyrobów, sterylizację próbek, przeprowadzenie napromieniowania oraz audyty certyfikujące. 

Organ wskazał, że wskazane powyżej działania nie mogą zostać uznane za ekspertyzy, opinie, usługi doradcze ani usługi równorzędne w rozumieniu art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT. Dyrektor KIS stwierdził, że nie można uznać, iż opracowanie planu badań biologicznych, badania serii, sterylizacja próbek, przeprowadzenie napromieniowania ani audyty certyfikujące mają taką samą wartość jak ekspertyzy, opinie czy usługi doradcze, co wyklucza możliwość ich kwalifikacji jako kosztów kwalifikowanych. 

W związku z powyższym, mimo że wydatki te są ponoszone w związku z prowadzoną działalnością B+R, nie spełniają one kryteriów określonych w przepisach ustawy i nie mogą zostać objęte ulgą B+R.  

W pozostałym zakresie – tj. m.in. wynagrodzeń pracowników i materiałów zużywanych w ramach projektów – stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe.

Komentarz PwC 

Stanowisko Dyrektora KIS, zaprezentowane w analizowanej interpretacji, wpisuje się w literalną wykładnię przepisów regulujących ulgę B+R. Organ, pomimo uznania całokształtu działalności Spółki za mieszczącą się w definicji B+R, dokonał wyraźnego rozgraniczenia pomiędzy zakresem działalności a zakresem kosztów kwalifikowanych. W szczególności interpretacja potwierdza, że sam związek danego wydatku z projektem B+R nie przesądza o możliwości jego odliczenia – decydujące znaczenie ma bowiem to, czy mieści się on w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2–3a ustawy o CIT. 

W konsekwencji, nawet czynności ściśle związane z realizacją badań i mające istotne znaczenie z punktu widzenia walidacji, bezpieczeństwa i dopuszczenia produktu do obrotu – takie jak opracowanie planu badań, przeprowadzenie badań serii, sterylizacja czy certyfikacja – nie mogą zostać uznane za kwalifikowane, jeśli nie wykazują cech równorzędnych z ekspertyzami, opiniami lub usługami doradczymi, przy czym definicja „usług równorzędnych” pozostaje nieprecyzyjna i w praktyce podlega wąskiej interpretacji. 

Powyższe stanowisko DKIS należy uznać za zawężające i niezgodne z duchem przepisów w zakresie ulgi podatkowej. Zdaniem DKIS podatnicy, chcąc skorzystać z ulgi B+R, powinni nie tylko wykazać, że realizują działalność B+R w sensie funkcjonalnym, lecz także każdorazowo analizować charakter i klasyfikację każdego rodzaju wydatku.  

W przypadku realizacji projektów o wysokim stopniu zaawansowania technicznego w praktyce niezbędne jest nabywanie dodatkowych usług zewnętrznych takich, jak opracowanie planu badań, przeprowadzenie badań serii, sterylizacja czy certyfikacja, co jest immanentną cechą tego typu projektów. Bez tego typu usług, projekty zaawansowane technicznie, w tym badania kliniczne lub laboratoryjne nie mogą zostać zrealizowane zgodnie ze sztuką. Stanowisko DKIS zatem wyklucza część kosztów, które są integralną częścią określonego typu projektów, bez uzasadnienia w przepisach.