Przedsiębiorcy coraz częściej wykorzystują sztuczną inteligencję (AI) nie tylko jako element nowych produktów i usług, lecz także jako wsparcie w tworzeniu oprogramowania, analizie danych, automatyzacji procesów czy walidacji przyjętych rozwiązań. Wraz z upowszechnieniem narzędzi AI pojawiają się jednak pytania o ich wpływ na możliwość korzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (Ulga B+R), o której mowa w art. 18d oraz art. 18e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT). W praktyce podatnicy zastanawiają się przede wszystkim, czy częściowa automatyzacja procesu tworzenia kodu lub analizy danych może podważać rozwojowy charakter prowadzonych prac.
Przegląd najnowszej praktyki interpretacyjnej wskazuje, że samo wykorzystanie AI nie wyklucza uznania prowadzonych prac za działalność B+R, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT. Kluczowe pozostają ustawowe przesłanki tej działalności, w tym: twórczy charakter prac, ich systematyczność oraz wykorzystywanie lub rozwijanie wiedzy w celu tworzenia nowych albo istotnie ulepszonych zastosowań.
Stanowisko organów podatkowych
W ostatnich latach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) wielokrotnie oceniał możliwość uznania za działalność B+R projektów, w ramach których wykorzystywane są narzędzia AI. Z dotychczasowej praktyki interpretacyjnej wynika, że samo wykorzystanie AI nie wyklucza kwalifikacji prowadzonych prac jako działalności B+R, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT. Przy ocenie takich projektów kluczowe znaczenie mają ustawowe przesłanki działalności B+R, w szczególności twórczy charakter prac, ich systematyczność oraz wykorzystywanie lub rozwijanie wiedzy w celu tworzenia nowych albo istotnie ulepszonych zastosowań. Warunkiem jest jednak to, aby działania nie ograniczały się do rutynowych czynności lub technicznego wdrożenia gotowych rozwiązań, lecz miały charakter twórczy i rozwojowy.
Takie stanowisko Dyrektora KIS zostało zaprezentowane w szeregu znanych nam interpretacji indywidualnych, m.in. w interpretacjach z dnia:
- 14 lutego 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.868.2023.2.AKU);
- 4 marca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.742.2023.2.JKU);
- 25 kwietnia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.236.2025.2.EC);
- 7 lipca 2026 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.248.2026.2.PC).
Analiza tych rozstrzygnięć pokazuje, że organy podatkowe patrzą przede wszystkim na rzeczywisty charakter prac, a nie na sam rodzaj wykorzystywanych narzędzi. Znaczenie ma zwłaszcza to, czy w projekcie występuje element twórczy, czy prace są prowadzone systematycznie, czy zespół rozwiązuje problemy technologiczne, opracowuje nowe funkcjonalności, projektuje i testuje rozwiązania oraz rozwija wiedzę wykorzystywaną w projekcie.
Szczególnie istotna jest najnowsza z przywołanych interpretacji, tj. interpretacja Dyrektora KIS z 7 lipca 2026 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.248.2026.2.PC). Dotyczyła ona m.in. platformy automatyzującej procesy biznesowe oraz systemu inteligentnego agenta wykorzystującego modele AI. We wniosku wskazano również na wykorzystanie narzędzi AI wspierających tworzenie kodu, analizę rozwiązań, refaktoryzację oraz walidację implementacji. Dyrektor KIS potwierdził, że działalność, w ramach której wykorzystywane są modele AI, może zostać uznana za działalność B+R, mimo korzystania z istniejących modeli językowych. Decydujące znaczenie miały jednak element twórczy, niepewność technologiczna oraz systematyczne prace nad opracowaniem, integracją i eksperymentami technologicznymi połączone z walidacją nowych rozwiązań.
Podobne wnioski płyną z pozostałych, przywołanych rozstrzygnięć Dyrektora KIS. Wynika z nich, że wykorzystanie AI w procesach analitycznych i rozwojowych nie wyklucza kwalifikacji prac jako działalności B+R, o ile zasadniczy wkład twórczy i decyzyjny pozostaje po stronie człowieka.
Organy podatkowe konsekwentnie podkreślają przy tym, że poza zakresem działalności B+R pozostają czynności rutynowe, utrzymaniowe lub wdrożeniowe. Chodzi m.in. o standardową konfigurację systemów, bieżące utrzymanie oprogramowania, tzw. hypercare, usuwanie błędów niewymagające opracowania nowych rozwiązań czy implementację gotowych narzędzi bez istotnego wkładu twórczego. W praktyce oznacza to konieczność wyraźnego oddzielenia prac rozwojowych od standardowych czynności operacyjnych.
Wnioski płynące z dotychczasowej praktyki
Dotychczasowa praktyka interpretacyjna wskazuje, że rozwój narzędzi AI nie zmienia podstawowych kryteriów oceny działalności B+R na gruncie Ustawy o CIT. Nadal kluczowe jest ustalenie czy podatnik prowadzi prace twórcze i systematyczne, ukierunkowane na opracowanie nowych lub istotnie ulepszonych produktów, procesów albo usług.
Z praktycznego punktu widzenia podatnicy realizujący projekty z wykorzystaniem AI powinni więc koncentrować się na wykazaniu elementów typowych dla działalności B+R. Należą do nich w szczególności: występowanie niepewności technologicznej, opracowywanie nowych lub istotnie ulepszonych rozwiązań, prowadzenie testów i eksperymentów oraz systematyczne dokumentowanie przebiegu prac.
Sam fakt wykorzystania AI - zarówno jako elementu produktu, jak i narzędzia wspierającego jego tworzenie - nie wyklucza możliwości skorzystania z Ulgi B+R. W projektach wspomaganych przez AI szczególnego znaczenia nabiera jednak właściwe udokumentowanie roli zespołu projektowego. Kluczowe może być wykazanie, że to pracownicy definiują problemy technologiczne, projektują rozwiązania, oceniają wyniki generowane przez modele AI, modyfikują je oraz podejmują najważniejsze decyzje techniczne. Takie okoliczności potwierdzają, że narzędzia AI pełnią funkcję wspierającą, a zasadnicza działalność twórcza pozostaje po stronie zespołu.
Jednocześnie wykorzystanie AI nie przesądza automatycznie o spełnieniu przesłanek działalności B+R. Każdorazowo konieczna jest szczegółowa analiza konkretnego projektu, w tym identyfikacja elementów twórczych, problemów technologicznych wymagających rozwiązania oraz zakresu prowadzonych prac rozwojowych.
Komentarz PwC
Co do zasady obserwujemy spójne podejście Dyrektora KIS do kwalifikacji projektów IT jako działalności B+R, także w kontekście wykorzystania AI. Wraz ze wzrostem autonomii innowacyjnych technologii coraz większego znaczenia może nabierać ocena rzeczywistego wkładu człowieka w proces twórczy. Im większy udział algorytmów AI w generowaniu nowych rozwiązań, tym ważniejsze może być udokumentowanie roli zespołu projektowego – m.in. w podejmowaniu decyzji dotyczących prototypu, jego architektury, walidacji rezultatów oraz rozwiązywaniu problemów technologicznych pojawiających się w toku prac.
W ostatnich miesiącach można zaobserwować coraz bardziej wnikliwe, a w niektórych obszarach bardziej restrykcyjne podejście organów, obejmujące dogłębną weryfikację rzeczywistego charakteru prowadzonych prac oraz ich faktycznego przebiegu. Organy analizują nie tylko deklarowany cel projektu, ale również jego przebieg, zakres podejmowanych działań oraz rolę człowieka w procesie twórczym.
Od strony praktycznej szczególnie ważne staje się właściwe rozgraniczenie prac B+R od czynności rutynowych i bieżącej działalności operacyjnej, a także odpowiednie udokumentowanie projektów oraz prawidłowe zaewidencjonowanie związanych z nimi kosztów. Ma to szczególne znaczenie w projektach wykorzystujących AI, ponieważ granica między pracami rozwojowymi a odtwórczym wykorzystaniem gotowych technologii nie zawsze jest jednoznaczna.
Naszym zdaniem podatnicy planujący rozliczenie Ulgi B+R powinni przede wszystkim zadbać o spójne i rzetelne dokumentowanie zarówno samej działalności B+R, jak i kosztów z nią związanych. Istotne może być zwłaszcza wykazanie elementu twórczego, niepewności technologicznej oraz rzeczywistego przebiegu prac rozwojowych. To właśnie te elementy – a nie sam fakt wykorzystania AI – mogą podlegać szczególnej weryfikacji organów przy ocenie prawa podatnika do rozliczenia Ulgi B+R.
Autorzy:
