Limitowanie kosztów usług pośrednictwa czy usług agencyjnych budzi sporo kontrowersji. Katalog kosztów zawarty w art. 15e ustawy o CIT nie wymienia bezpośrednio tego rodzaju usług. Niemniej organy podatkowe często twierdzą, że koszty tych usług podlegają ograniczeniu.
Jak podchodzą organy…
Organy podatkowe traktują usługi pośrednictwa i agencyjne jako usługi podobne do usług doradczych, zarządzania i kontroli, badania rynku lub reklamowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 3.10.2019 r., 0111-KDIB1-1.4010.380.2019.1.ŚS). W związku z tym, zdaniem organów, usługi te powinny podlegać limitowi kosztów świadczeń niematerialnych tak jak te usługi.
Powszechnie przyjmuje się, że w celu interpretacji treści art. 15e ustawy o CIT, można pomocniczo sięgać do orzeczeń wydanych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (dotyczącego podatku u źródła), gdyż oba te przepisy posługują się podobnym katalogiem płatności.
Na tym tle warto zauważyć, że pierwotnie organy podatkowe uznawały, iż usługi pośrednictwa nie rodzą obowiązku na gruncie podatku u źródła (pomimo tego, że art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT posługuje się analogicznymi pojęciami usług zarządzania, badania rynku, doradczych oraz reklamowych). W tym duchu wypowiedział się m.in. DKIS w interpretacji indywidualnej z 28.03.2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.103.2019.1.KS. Niemniej, w świetle negatywnej praktyki podatkowej na gruncie art. 15e ustawy o CIT, organy podatkowe z czasem zaczęły prezentować analogiczne stanowisko również na gruncie podatku u źródła (czego przejawem są m.in. interpretacje indywidualne DKIS z 28.10.2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.285.2019.2.HK oraz z 30.08.2019 r, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.245.2019.3.MR).
… jak orzekają sądy…
Na gruncie art. 15e ustawy o CIT, trochę inaczej podchodzą do tego zagadnienia sądy administracyjne. Co prawda można spotkać także wyroki potwierdzające stanowisko organów podatkowych (np. wyrok WSA w Poznaniu z 28.08.2019 r., sygn. I SA/Po 411/19), jednak nie jest to stanowisko dominujące. Część sądów opowiada się bowiem za podejściem prezentowanym przez podatników. Zgodnie z tym stanowiskiem, usługi pośrednictwa czy usługi agencyjne w swojej istocie nie są usługami podobnymi do usług doradczych, zarządzania i kontroli, badania rynku czy reklamy. Sądy podkreślają, że nawet jeżeli usługi te zawierają elementy np. reklamy czy doradztwa, w przedstawionych przez podatników stanach faktycznych należy przyjąć, że nie są one dominujące i nie determinują charakteru tych usług. Sensem pośrednictwa nie jest przecież szerzenie informacji o produktach czy badanie rynku, lecz skojarzenie ze sobą stron umowy. Dlatego koszty usług pośrednictwa i usług agencyjnych nie powinny podlegać wspomnianemu ograniczeniu (wyroki WSA w Krakowie z 14.11.2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18 oraz WSA w Warszawie z 27.08.2019 r.)
… a jak być powinno?
Samo pojęcie „pośrednictwa” jest bardzo ogólne – może ono dotyczyć nabywania towarów (tzw. usługi procurement), jak również w ich sprzedaży (commission). W zależności od treści umowy, z jednej strony pośrednik może samodzielnie wyszukiwać potencjalnych klientów, decydować o tym, na jakie rynki warto wejść oraz za jaką cenę sprzedać lub kupić towar. Z drugiej natomiast jego rola może się sprowadzać do „technicznego narzędzia” –w takim wypadku usługa może polegać na zakupie konkretnego, wskazanego przez usługobiorcę towaru, u wybranego przez niego sprzedawcy, za z góry już określoną cenę.
Usługi pośrednictwa w tym ostatnim wariancie (nabywanie lub sprzedaż, w którym kierowniczą rolę pełni usługobiorca) nie zawierają w sobie żadnego elementu reklamy czy doradztwa. Usługobiorca wie z góry co, gdzie i za ile chce kupić lub sprzedać. Potrzebuje jedynie kogoś, kto w jego imieniu technicznie zawrze umowę. Tego typu „proste” pośrednictwo nie powinno podlegać limitowaniu, gdyż trudno twierdzić, że ma podobny charakter do usług wskazanych w art. 15e ustawy o CIT.
W przypadku pośrednictwa o kompleksowym charakterze, w ramach którego to pośrednik podejmuje przykładowo decyzję o wyborze dostawcy lub klienta, usługa taka może zawierać w sobie pewne elementy reklamy czy badania rynku. Skoro bowiem pośrednik musi sam znaleźć klienta, to z pewnością musi w jakiś sposób zbadać rynek (weryfikując chociażby, gdzie towar powinien być sprzedany) oraz zareklamować oferowany produkt (by zachęcić klienta do zakupu). Warto jednak pamiętać, że usługa taka ma charakter kompleksowy – jej celem nie jest wyłącznie reklama produktów lub badanie rynku. Usługobiorca nie jest przecież zainteresowany tym, by otrzymać raport, z którego dowie się, gdzie sprzedaż jest najbardziej opłacalna, ani samym szerzeniem informacji o swoich produktach. Celem umowy pośrednictwa jest natomiast dążenie do zawarcia umowy sprzedaży, a badanie rynku lub reklama mają jedynie pomocniczy charakter, służąc realizacji zasadniczego celu, czyli zawarcia umowy.
Można zatem mieć nadzieję, że organy podatkowe dostrzegą, iż w przypadku usług pośrednictwa istnienie elementów reklamy czy badania rynku służy świadczeniu zupełnie innej usługi i samo przez się nie świadczy o podobieństwie pośrednictwa do usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT. Warto podkreślić przy tym, iż w celu argumentowania takiego stanowiska, podatnicy powinni ostrożnie sięgać do interpretacji zapadłych na gruncie art. 21 us.t 1 pkt 2a ustawy o CIT, ze względu na pojawiające się ostatnimi czasy na gruncie podatku u źródła negatywne interpretacje
Autorzy:
