Limitowanie kosztów usług niematerialnych na podstawie art. 15e ustawy o CIT stanowi nadal niemałe wyzwanie dla podatników prowadzących działalność w Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”), którzy korzystają ze zwolnienia dochodu w CIT z tytułu działalności objętej właściwym zezwoleniem. Podatnicy działający w SSE muszą bowiem mierzyć się z dwoma sprzecznymi stanowiskami: organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.
Oba stanowiska są rozbieżne w kwestii oceny:
a) czy przy wyliczeniu ustawowego limitu 5% podatkowej EBITDA należy wziąć pod uwagę przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności zwolnionej, oraz
b) czy przy obliczaniu nadwyżki kosztów usług niematerialnych podlegającej limitowaniu powinno się uwzględniać koszty usług niematerialnych stanowiące koszty działalności zwolnionej.
Co mówią przepisy…
Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, „stosuje się odpowiednio” przepis art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Przywołany przepis wskazuje, że przy obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów składających się na m.in. dochód wolny od opodatkowania, a więc dochód uzyskiwany z działalności zwolnionej, jaką jest działalność na terenie SSE.
Wykładnia pojęcia „stosuje się odpowiednio” nie pozwala podatnikom jednoznacznie stwierdzić, jak należy postąpić w niniejszej sytuacji, tj. czy zastosować przepis wprost, czy z pewnymi zmianami, czy nie stosować w ogóle. Stanowiska organów i sądów w tej kwestii są odmienne.
… jak podchodzą organy…
Organy zgodnie twierdzą, że limit EBITDA powinien być kalkulowany na podstawie całego wyniku osiąganego przez podatnika, zarówno zwolnionego z opodatkowania, jak i opodatkowanego. W konsekwencji, koszty usług niematerialnych stanowiące koszty działalności zwolnionej powinny podlegać limitowaniu w ten sam sposób, jak podlegają limitowaniu dla podatników niedziałających w SSE.
Dla organów zasadniczo nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w SSE, a dochód z jego działalności jest zwolniony. Zdaniem organów, stosowanie przepisów dotyczących limitowania kosztów usług niematerialnych jest takie same dla wszystkich podatników, zarówno działających w SSE, jak i poza SSE. Organy podnoszą, że przepisy nie wskazują jednoznacznie, iż limitowanie kosztów usług niematerialnych nie ma zastosowania dla podatników działających w SSE. W ocenie Organów termin „stosuje się odpowiednio” nie ma zastosowania wobec dochodów z działalności zwolnionej.
Podatnicy, którzy zaprezentowali przeciwne stanowisko, spotkali się z negatywną odpowiedzią organu podatkowego (np.: interpretacja indywidualna Dyrektor KIS z 15 listopada 2018, 0111-KDIB1-3.4010.516.2018.1.APO oraz z 12 grudnia 2018, 0111-KDIB1-3.4010.552.2018.1.MST).
… a jak orzekają sądy?
Sądy administracyjne prezentują inne stanowisko niż organy. W dotychczas wydanych wyrokach sądy jednoznacznie stwierdzały, iż w kalkulacji limitu EBITDA należy uwzględnić tylko przychody i koszty związane z działalnością opodatkowaną (np.: wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r., I SA/Gd 439/19). Konsekwentnie jednak z kosztów podlegających limitowaniu należy wyłączyć te koszty, które przypisane są do przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE (np. wyrok WSA w Krakowie z 10 lipca 2019, I SA/Kr 577/19). W konsekwencji podatnik działający w SSE powinien obliczyć limit EBITDA tylko na podstawie przychodów i kosztów działalności opodatkowanej oraz limitować tylko koszty usług niematerialnych związane z działalnością opodatkowaną.
Sądy podkreślają, że skoro w ustawie o CIT ustawodawca w art. 15e ust. 4 nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, to zrobił to w konkretnym celu, a więc wyłączył stosowanie limitowania kosztów usług niematerialnych do dochodów uzyskiwanych z działalności zwolnionej (np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 521/18).
Należy również zwrócić uwagę że sądy, podobnie jak organy wskazują, iż głównym celem art. 15e ustawy o CIT było ograniczenie kosztów, które wpływają na podstawę opodatkowania oraz podatek. Jednakże sądy zauważają, że dochód w SSE jest zwolniony z opodatkowania. W związku z tym nie ma sensu stosować przepisów dotyczących limitowania kosztów w SSE, skoro sam dochód nie jest opodatkowywany (np.: wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2019 r., I SA/Wr 356/19).
Skoro limituje, to ile i w której działalności?
Mogłoby się wydawać, że odpowiedź na niniejsze pytanie wydaje się prosta, jednak nie do końca tak jest.
Z jednej strony, gdyby podatnik działający w SSE zdecydowałby się na zastosowanie podejścia prezentowanego przez sądy, to sprawa jest zasadniczo ułatwiona, bowiem limitowaniu będą podlegać tylko koszty usług niematerialnych w działalności opodatkowanej, czyli tak samo jak w przypadku podatnika niedziałającego w SSE.
Z drugiej strony, przyjmując podejście akceptowane przez organy, podatnik działający w SSE musi wyłączyć nadwyżkę kosztów usług niematerialnych zarówno w działalności strefowej, jak i działalności opodatkowanej. Ale w jakiej proporcji? Czy powinien zastosować znany sobie klucz przychodowy? Otóż nie, zgodnie z wykładnią prezentowaną przez organy, nadwyżka kosztów usług niematerialnych w każdej z działalności musi zostać wyłączona na podstawie klucza kosztów usług niematerialnych, a więc w takiej samej proporcji, w jakiej te koszty były „pierwotnie” przypisane do każdej z działalności (np. interpretacja indywidualna Dyrektor KIS z 14 lutego 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.522.2018.1.EN).
Niejednoznaczna decyzja, a co to oznacza w praktyce?
Mimo upływu ponad dwóch lat od wprowadzenia przepisów dotyczących limitowania kosztów usług niematerialnych wątpliwości w tym zakresie jest nadal więcej, niż konkretnych odpowiedzi. Decyzja o tym jakie stanowisko powinien zająć podatnik prowadzący działalność w SSE nie jest wobec tego jednoznaczna.
Trudno też powiedzieć, które stanowisko jest korzystniejsze dla podatnika działającego w SSE. Wpływ na to mają trzy zmienne: wartość dochodu zwolnionego, wartość dochodu opodatkowanego oraz wartość nabywanych kosztów usług niematerialnych. W zależności od tego jakie przyjmują one wartości, może się okazać że korzystniejsze jest podejście prezentowane przez organy lub przez sądy.
Każdy podatnik działający w SSE powinien więc skalkulować, które podejście umożliwi mu wyłączenie mniejszej wartości kosztów usług niematerialnych lub pozwoli zapłacić mniejszy podatek. Jeżeli podejście prezentowane przez organy okaże się dla niego bardziej opłacalne, to powinien rozważyć wniosek o interpretacje indywidualną, a jeżeli podejście sądów, to powinien być gotowy na długotrwały spór z organami podatkowymi.
Alternatywnie, podatnik może poczekać na pierwsze rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który, miejmy nadzieję, pomoże ujednolić podejście organów i sądów w tym zakresie.
Autorzy:
