Długotrwałe wykorzystywanie gruntów do prowadzenia działalności przemysłowej może prowadzić do ich zdegradowania lub zdewastowania, a w konsekwencji konieczności przeprowadzenia procesu rekultywacji, co końcowo może znacząco wpłynąć na sposób ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Rekultywacja – co to takiego?
Na degradację są w szczególności narażone grunty wykorzystywane w branżach przemysłowych i produkcyjnych takich jak kopalnie, huty, zakłady chemiczne, ale również przedsiębiorstwa związane z oczyszczaniem ścieków lub składowaniem odpadów.
W polskim porządku prawnym nie występuje jednak jednolita definicja pojęcia rekultywacji gruntów. Co do zasady, polega ona na przywróceniu wartości użytkowych lub przyrodniczych terenom zniszczonym. Inaczej to pojęcie będzie jednak zdefiniowane w ustawach o ochronie gruntów rolnych i leśnych (do tych przepisów odwołuje się także Prawo geologiczne i górnicze) czy o odpadach. Charakterystyczne dla wszystkich jest natomiast konieczność przeprowadzenia stosownego postępowania administracyjnego przed właściwym organem administracyjnym. Sama rekultywacja – w zależności od prowadzonego postępowania administracyjnego - może być prowadzona nie tylko w kierunku przywrócenia gruntom funkcji gospodarczych, ale również leśnych, rolnych, wodnych, rekreacyjnych, kulturowych, dydaktycznych, przyrodniczych czy mieszkalnych.
Rekultywacja a podatek od nieruchomości
Zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: UPOL) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, a przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zarazem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Tymczasem, w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych procesy związane z rekultywacją gruntów są traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na tym gruncie (por. m.in. II FSK 3383/17, II FSK 2815/13 czy II FSK 1320/14). W efekcie grunty poddawane procesowi rekultywacji będą nadal opodatkowane najwyższą stawką.
Kwestią sporną pozostawał natomiast moment, w którym podatnik mógł zaprzestać stosowania najwyższej stawki po zakończeniu czynności rekultywacyjnych, tj. po zakończeniu stosownego postępowania administracyjnego czy jednak faktycznego zakończenia tych działań. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się ostatecznie pogląd, że w myśl przepisów UPOL istotne znaczenie ma moment faktycznego zaprzestania wykorzystywania gruntów dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji, np. wydanie decyzji (por. m.in. w II FSK 31/17, III FSK 1692/21).
W związku z tym, jeśli faktycznie zakończonym pracom rekultywacyjnym były poddawane użytki rolne lub lasy, nawet przed wydaniem stosownej decyzji administracyjnej, w przypadku zaprzestania zajmowania tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podatnik może zupełnie wyłączyć je z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na rzecz podatku rolnego.
Grunty zabudowane i zurbanizowane inaczej?
Zgodnie z dotychczasową ogólnie przyjętą wykładnią przepisów przez organy podatkowe, wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet niewykorzystywane w żaden sposób do prowadzenia działalności, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki najwyższej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Argumentów przeciwko takiej kwalifikacji gruntów dostarczył wyrok z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunału Konstytucyjnego, w którym za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej uznano taki sposób rozumienia przepisów UPOL, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą (sygn. SK 39/19).
W przytoczonym wyroku Trybunał stwierdził m.in., że przedsiębiorcy nie mogą być obciążeni najwyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości niesłużących im do prowadzenia działalności gospodarczej. Taka sytuacja ma miejsce właśnie w przypadku gruntów, na których faktycznie zakończono procesy rekultywacyjne (zrealizowane w kierunkach innych niż gospodarcze, a zatem nieprzystosowane na nowo do prowadzenia dotychczasowej lub innej działalności gospodarczej).
W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie NSA wykształcił się m.in. pogląd, zgodnie z którym grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio, w ograniczonym zakresie służą lub potencjalnie mogą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Nie sposób jednak do takich kategorii zaliczyć gruntów po faktycznie zakończonych procesach rekultywacji (zrealizowanych w kierunkach innych niż gospodarcze), tj. takie, które straciły swoje potencjalne możliwości generowania przychodów (np. poprzez wyczerpanie surowca), na co uwagę zwrócił NSA, m.in. w wyroku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 621/21 (por. także I SA/Gl 1030/22):
„(…) skoro do czasu zakończenia rekultywacji grunty (…) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie można uznać w stosunku do nich wystąpienia tzw. względów technicznych, to po zakończeniu tego procesu dany grunt traci związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastrzec jednak należy, że ten tok rozumowania jest prawidłowy pod warunkiem, że przedsiębiorca na zrekultywowanych gruntach faktycznie nie prowadzi, innej niż dotychczas, działalności gospodarczej.”.
W konsekwencji również grunty zabudowane i zurbanizowane w określonych okolicznościach po zakończeniu procesów rekultywacyjnych mogą zostać opodatkowane niższą stawką podatku od nieruchomości.
Autorzy:
