Zobowiązanie fundatora do wnoszenia wpłat na rzecz fundacji w akcie założycielskim nie ma charakteru darowizny

Akt fundacyjny towarzyszący powołaniu każdej fundacji jest jednostronną czynnością prawną o charakterze zobowiązującym. Wskazanie w akcie fundacyjnym składników majątkowych rodzi zobowiązanie po stronie fundatora do przeniesienia ich na rzecz fundacji z chwilą zarejestrowania. Z kolei stając się podmiotem majątku określonego w akcie fundacyjnym, fundacja uzyskuje roszczenie o jego wydanie. Z tej przyczyny, majątek wniesiony do fundacji nie może być uznany za darowiznę w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 ust. o CIT. 

Sprawa dotyczyła podatkowej grupy kapitałowej (PGK), która to wystąpiła o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącej odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny w rozumieniu ust. o CIT. W 2016 r. została ustanowiona fundacja zajmująca się działalnością odpłatną oraz nieodpłatną. W akcie ustanawiającym  fundację określono że, jej majątek stanowi fundusz założycielski, składający się ze środków finansowych wniesionych przez fundatorów w określonych kwotach. Każdy z fundatorów zobowiązał się do dokonywania corocznych wpłat na działalność statutową fundacji (od 2017 r. przez kolejne 10 lat, w określonych w akcie kwotach). 

PGK zadała następujące pytanie: czy wydatki spółki wynikające z aktu ustanowienia fundacji będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ust. o CIT łącznie do wysokości 10% dochodu, o którym mowa w art. 7a ust. 1 ust. o CIT.

Prezentując własne stanowisko PGK podniosła, że wymienione w pytaniu wydatki będą spełniały przesłanki do odliczenia od podstawy opodatkowania wynikające z art. 18 ust 1 pkt 1 ust o CIT, bowiem będą miały charakter darowizn. Darowizny te będą zgodne z celami określonymi w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz będą spełniały wymogi art. 3 ust. 2 tej ustawy, gdyż będą przekazane organizacji (fundacji), która prowadzi działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych. 

Organ uznał stanowisko PGK za nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że akt fundacyjny jest jednostronną czynnością prawną o charakterze zobowiązującym. Zatem, wskazanie składników majątkowych w akcie fundacyjnym rodzi zobowiązanie po stronie fundatora do przeniesienia ich na rzecz fundacji z chwilą zarejestrowania. Fundacja natomiast uzyskuje  natomiast roszczenie owydanie środków do których przekazania zobowiązał się fundator. Dyrektor KIS wyjaśnił, że wydatki grupy kapitałowej mają na celu wypełnienie zobowiązania wynikającego z oświadczenia woli (złożonego w akcie fundacyjnym), nie stanowią więc darowizny. W tym miejscu organ odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego (art. 888-889) podkreślając, że darowizna ma na celu przysporzenie majątkowe nieodpłatne – bez ekwiwalentu, kosztem majątku darczyńcy. Zdaniem organu, środki finansowe przekazane na fundusz założycielski fundacji oraz wpłaty, do których zobowiązał się fundator, mają na celu wypełnienie zobowiązania, które zostało złożone oświadczeniem woli w akcie fundacyjnym, zatem nie mogą być uznane za darowiznę, która podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 18 ust 1 pkt 1 ust. o CIT. 

WSA w Warszawie nie zgodził się ze stanowiskiem organu i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretację (wyrok z dnia 24 maja 2018 r, sygn.. III SA/Wa 2261/17). Zdaniem WSA, z przedstawionego we wniosku opisu nie można wyinterpretować jakiejkolwiek ekwiwalentności (odpłatności), zatem ustalenia organu są bezpodstawne. Zdaniem WSA organ w wydanej interpretacji naruszył art. 18 ust 1 pkt 1 ust. o CIT, gdyż nie miał podstaw do przyjęcia, że coroczne wpłaty dokonywane na działalność statutową przez spółkę będą pozbawione charakteru darowizn ze względu na zobowiązanie się spółki do ich dokonania w akcie założycielskim. 

NSA uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji oraz oddalił skargę PGK. Rozpoznając sprawę, NSA podkreślił, że spór koncentrował się na przepisach prawa materialnego wadliwie interpretowanych zarówno przez sąd I instancji, jak i spółkę. NSA w swoim uzasadnieniu odwołał się do istoty sporu, tj. do art. 18 ust 1 pkt 1 ust. o CIT oraz warunków wynikających z art. 3 ust. 2 i 3 oraz art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Przede wszystkim NSA zwrócił uwagę na definicję darowizny w polskim systemie prawa. NSA podkreślił, że według Kodeksu cywilnego darowizna jest to umowa nazwana, jednoznacznie określona jako umowa pomiędzy dwoma podmiotami. Nie jest to jednostronna czynność prawna, na mocy której obdarowujący ustanawia możliwość obdarowania kogoś. Umowa darowizny zawierana jest pomiędzy dwoma równorzędnymi podmiotami. Kwestia ekwiwalentności bądź jej braku nie jest istotą umowy darowizny, wobec czego rozważania WSA nie są w tym przedmiocie zasadne. Innymi słowy, w ocenie NSA w przedmiotowej sprawie nie została zawarta umowa darowizny. Nie można bowiem przyjąć, że fundator wyposażając fundacje w środki na podstawie zobowiązania w akcie założycielskim, czyni darowiznę. NSA orzekł, że wykładnia dokonana przez WSA jest błędna, ponieważ do zawarcia umowy darowizny koniecznym jest istnienie porozumienia pomiędzy fundacją a fundatorem (podobne stanowisko przyjął NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., sygn.. II FSK 1767/06, którego teza pozostaje nadal aktualna).

Wybór przepisów

Ustawa o CIT

Art. 18 ust. 1 pkt 1 (Podstawa opodatkowania. Odliczenia)

1. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu:

1) darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1