Wyrównanie marży operacyjnej netto w świetle przepisów ustawy o CIT obowiązujących w 2018 r. nie stanowi kosztów podatkowych

W stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. wyrównanie marży, stanowiące korektę dochodowości dokonywaną w ramach polityki cen transferowych, nie spełnia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności nie ma związku z przychodem. Zgodnie z naturą korekty dochodowości nie jest ona opłatą z tytułu świadczonych usług przez dostawcę na rzecz dystrybutora. Przedmiotowe rozliczenie nie mieściło się w pojęciu ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 3 pkt 10 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. A skoro tak, to korekta ta nie mogła być odniesiona do reguł wynikających z art. 11 ustawy o CIT.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki, której głównym przedmiotem działalności był handel hurtowy. Spółka należała do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się dostawą rozwiązań dla branży rolniczej, ogrodniczej i gospodarki leśnej. Od stycznia 2016 r. spółka miała jednego dostawcę sprzedawanych towarów. Koszty ponoszone w związku z ich zakupem spółka traktowała jako koszty bezpośrednio związane z przychodem. Dostawcą był główny udziałowca spółki z siedzibą w Holandii, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka w ramach przyjętego w grupie modelu biznesowego pełniła funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku. Tym samym powinna była osiągać określony poziom dochodowości. Zgodnie z wdrożonym w grupie modelem oraz umową o dystrybucji, dostawy towarów do spółki były fakturowane przez dostawcę w cenach nabycia bez doliczania marży. Strony ustaliły, że rozliczenie pomiędzy stronami nastąpi na zasadzie wyrównania dochodowości do ustalonego poziomu marży operacyjnej netto. Zgodnie z umową o dystrybucji, marża operacyjna netto była równa definicji EBIT i  została ustalona na poziomie 4,5% za 2016 r. oraz 3,5% za 2017 r. przychodów z zewnętrznej sprzedaży produktów, po odjęciu bonusów i zniżek udzielonych klientom oraz dodatkowego wynagrodzenia w wysokości koszt plus 7% całkowitych kosztów logistycznych, jako wynagrodzenia za usługi logistyczne świadczone przez spółkę na rzecz dostawcy. W przypadku osiągnięcia przez spółkę marży operacyjnej odchylonej od zakładanej, w celu jej wyrównania strony mogły dokonać wyrównania wysokości ceny nabycia towarów. Spółka zakładała ponadto możliwość korekty rozliczeń, polegającej na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu marży operacyjnej netto, dokonywanej za okresy roczne po zakończeniu każdego roku obrotowego.

W związku z powyższym spółka zapytała organ podatkowy, czy kwota wyrównania marży operacyjnej netto w świetle przepisów ustawy o CIT stanowi odpowiednio koszt uzyskania przychodów bądź przychód podatkowy dla celów obliczenia dochodu do opodatkowania, a jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie okaże się twierdząca, to w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić powstały koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy.

Zdaniem spółki, kwoty wynikające z wyrównania marży operacyjnej netto powinnu zostać uznane ć za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT bądź za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 tej ustawy. Jednocześnie spółka wskazała, że przedmiotowe koszty lub przychody podatkowe powinny zostać rozliczone w okresie, w którym został wystawiony dokument księgowy będący podstawą dokonywanych korekt.

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze spółką w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz momentu rozpoznania przychodu podatkowego.

Zdaniem organu, wydatek wynikający z rozliczenia korekty, w wyniku której powstaje zobowiązanie spółki wobec dostawcy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Takie zobowiązanie nie będzie kosztem, który powstałby w związku z osiąganymi przez spółkę przychodami, ich zachowaniem lub zabezpieczeniem, co jest kluczowym założeniem w przypadku zaliczania wydatków do kosztów podatkowych. Według organu, przychodem są przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których naliczenie lub otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego oraz które w rzeczywistości w sposób ostateczny powiększają aktywa. W przedmiotowym stanie faktycznym dokonanie korekty skierowane jest na wyrównanie określonego poziomu dochodowości w celu przestrzegania ustalonych w umowie zasad, a nie na uzyskiwanie przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o korekcie związanej z uzyskanym przychodem należnym z tytułu zbycia zakupionych wcześniej towarów przez spółkę. Otrzymana należność od dostawcy jest bowiem wynikiem nowych okoliczności, w związku z czym przepisy art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT dotyczące korekt przychodu nie znajdują w niej zastosowania. Tym samym, skoro spółka w wyniku wyrównania marży operacyjnej netto uzyska od dostawcy środki pieniężne, to należy je uważać za definitywne przysporzenie spółki i zaliczyć do przychodów podatkowych w dacie ich otrzymania.

Sąd podzielił stanowisko organu i oddalił skargę

WSA w Poznaniu wskazał, że wydatek z tytułu wyrównania marży operacyjnej nie będzie wydatkiem, który pozostawałby w związku z osiąganymi przez spółkę przychodami. Ponosząc wydatek związany z takim wyrównaniem, spółka działa wyłącznie w celu wyrównania marży do uzgodnionego wcześniej poziomu, a nie w celu uzyskania przychodu. Sąd nie zgodził się z poglądem, że nawet brak możliwości powiązania wydatku z konkretnymi transakcjami handlowymi umożliwia uznanie go za koszt uzyskania przychodu.

Sąd wskazał również, że regulacje ustawy o CIT nie odnoszą się wprost do pojęcia „compensating adjustment” opisanego w międzynarodowym prawie podatkowym. Pod tym pojęciem rozumie się rozliczenie, za pomocą którego podatnik koryguje cenę w transakcjach wewnątrzgrupowych do poziomu, który jego zdaniem odpowiada poziomu rynkowemu, przy czym cena ta może różnić się od kwoty, która została faktycznie rozliczona. Korekta tego rodzaju jest dokonywana przed złożeniem deklaracji podatkowej. W przedmiotowej sprawie sąd uznał za niedopuszczalne dokonywanie prawotwórczej  wykładni ustawy o CIT w sposób prowadzący do zastosowania wykładni wskazanej powyżej instytucji, która nie została uregulowana w prawie krajowym.

W zakresie zarzutu organu o naruszeniu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, sąd zgodził się, że dokonana korekta nie odnosi się do przychodów z tytułu dokonanej przez nią sprzedaży towarów nabytych uprzednio od dostawcy. Zdarzenie powodujące wyrównanie marży do założonej wcześniej wysokości nie wynika w żadnej mierze z niewłaściwego rozpoznania wysokości wcześniej osiągniętego przychodu.

NSA oddalił skargę kasacyjną spółki

NSA uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i oddalił jej skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wskazał, że spółka oraz dostawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, w tym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. W związku z powyższym, jak zauważył sąd, przedmiotem sprawy nie jest ocena rynkowego charakteru przedmiotowego rozliczenia, lecz ustalenie, czy opisana operacja wyrównania marży w dół może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W niniejszej sprawie zgodnie z przedstawionym schematem transakcyjnym, dystrybutor nabywał towary od dostawcy za określoną cenę, a następnie uzyskiwał przychód ze sprzedaży ich na rzecz odbiorcy. Cena towarów stanowiła bowiem dla spółki koszt uzyskania przychodów, natomiast ewentualne wyrównanie marży w dół skutkowałoby podziałem dochodu ze sprzedaży z dystrybutorem.

W art. 3 pkt 10 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. ustawodawca nie posługiwał się pojęciem ceny transferowej, lecz określeniem ceny transakcyjnej. Cenę transakcyjną definiowano jako cenę przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o VAT. Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych z 2017 r. faktycznie przewidywały metodę „compensating adjustment”, jednak ma ona szerszy zakres niż definicja z ordynacji podatkowej obowiązująca w 2018 r. Sąd podkreślił, że wytyczne OECD stanowią zbiór dobrych praktyk, jednak nie są źródłem prawa i nie mogą ani rozszerzać, ani ograniczać uprawnień i obowiązków organów podatkowych oraz podatnika.

W związku z powyższym, NSA uznał, że stan prawny w 2018 r. nie dawał spółce podstawy do zaliczenia wydatków wynikających z wyrównania marży operacyjnej w dół do kosztów podatkowych.