TSUE | Wydatki stanowiące korzyść również dla osoby trzeciej, nie stanowią przeszkody w pełnym odliczeniu podatku VAT

W dniu 1 października 2020 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że okoliczności, w których poniesione przez podatnika wydatki stanowiące korzyść również dla osoby trzeciej, nie stanowią przeszkody w pełnym odliczeniu podatku VAT przez tego podatnika, z zastrzeżeniem, że wskazane wydatki będą pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu.

Taką opinie przedstawił 1 października 2020 r. skład orzekający Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie dotyczącej wykładni art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (Dz.U. 1995, L 102, s. 18) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

Wniosek o rozpatrzenie powyższej kwestii złożono w ramach sporu, do którego doszło pomiędzy spółką Vos Aannemingen BVBA, a belgijskimi organami podatkowymi. Przedmiotem sporu była możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (podatku naliczonego) związanego z nabyciem usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, usług reklamowych, a także usług w zakresie administracji.

W stanie faktycznym spółka Vos Aannemingen prowadzi działalność gospodarczą polegając na wnoszeniu oraz sprzedaży budynków o charakterze wielomieszkaniowym. Budynki są budowane na gruntach, które stanowią własność osób trzecich. Należy podkreślić, że mieszkania sprzedawane przez spółkę Vos Aannemingen są sprzedawane bezpośrednio przez właścicieli gruntów, ponieważ posiadają oni niepodzielne udziały w prawie własności gruntów, a spółka pośredniczy w tym obrocie.

Spółka w celu realizacji prowadzonej działalności gospodarczej nabywa i pokrywa koszty usług reklamowych, administracyjnych, a także prowizji agentów nieruchomości. Vos Aannemingen odlicza w całości podatek VAT z tytułu wskazanych wyżej usług.

Belgijski organ podatkowy w ramach kontroli podatkowej podjął decyzję o ograniczeniu prawa do odliczenia, poprzez zastosowanie ułamka, w liczniku którego znalazła się cena budynku, natomiast w mianowniku cena budynku dodana do ceny gruntu. Zgodnie z tym podejściem spółka musiała dokonać zapłaty podatku wraz z naliczonymi odsetkami.

Vos Aannemingen wniosła sprzeciw wobec otrzymanego nakazu zapłaty oraz zażądała zwrotu przekazanych środków. Sąd zgodził się z stanowiskiem spółki, natomiast belgijski organ podatkowy odwołał się do sądu apelacyjnego. Sprawa toczyła się również przed sądem kasacyjnym, który ostatecznie postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z trzema pytaniami prejudycjalnymi:

1. „Czy art. 17 [szóstej dyrektywy] należy interpretować w ten sposób, że jeżeli wydatek przynosi korzyść również osobie trzeciej – tak jak ma to miejsce w sytuacji, gdy deweloper w związku ze sprzedażą mieszkań ponosi koszty reklamy, koszty administracyjne i wynagrodzenia pośredników nieruchomości, które przynoszą korzyść także właścicielom gruntów – to nie stoi to na przeszkodzie pełnemu odliczeniu VAT z tytułu tych kosztów, pod warunkiem że zostanie stwierdzone istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy tym wydatkiem a działalnością gospodarczą podatnika, a korzyść osoby trzeciej jest drugorzędna względem potrzeb przedsiębiorstwa podatnika?,
2. Czy zasada ta ma również zastosowanie, jeżeli [chodzi nie o koszty ogólne, lecz o] koszty związane z określonymi transakcjami na późniejszym etapie obrotu, takimi jak sprzedaż mieszkań z jednej strony i gruntów z drugiej strony, bez względu na to, czy podlegają one opodatkowaniu VAT?
3. Czy na kwestię możliwości odliczenia VAT z tytułu tych kosztów ma wpływ okoliczność, że podatnik ma możliwość/prawo częściowego obciążenia tym wydatkiem osoby trzeciej, która uzyskuje z tego tytułu korzyść, jednak tego nie czyni?”.

W zakresie powyższych pytań TSUE uznał, że prawo do odliczenia podatku VAT stanowi jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT ustanowionego w ramach przepisów Unii Europejskiej, a także jego integralną część. Podkreślił również, że zgodnie z „art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy zezwala się podatnikom na odliczenie od podatku, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być im dostarczone przez innego podatnika, o ile owe towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby zawieranych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu”.

Ponadto TSUE podkreślił, że prawo do odliczeni przysługuje podatnikowi, również w sytuacji, kiedy nie możemy mówić o bezpośrednim oraz ścisłym związku pomiędzy transakcjami, w stosunku do których dokonujemy odliczenia podatku naliczonego, a transakcjami objętymi podatkiem należnym, ponieważ w ocenie sądu koszty, które należy traktować jako cenotwórcze w stosunku do dostarczanych przez podatnika towarów bądź usług zachowują bezpośredni i ścisły związek z działalnością opodatkowaną podatnika.

W zakresie wydatków, które przynoszą korzyści również osobie trzeciej sąd uznał, że nie jest to wystarczający podwód do ograniczania prawa do odliczenia, jeżeli tak jak wspominano wyżej można wskazać na bezpośredni i ścisły związek pomiędzy świadczonymi usługami, a działalnością gospodarczą podatnika.

TSUE w swoim orzeczeniu podkreślił, że sądy krajowe w przedmiocie ustalenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT powinien zbadać czy nabywane usługi był faktycznie świadczone w celu zawarcia transakcji, które podlegając opodatkowaniu podatkiem należnym. W tym celu, w ocenie sądu należy zbadać wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały transakcje.

Wobec powyższego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł:

• „Artykuł 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż poniesione przez podatnika będącego deweloperem wydatki z tytułu kosztów reklamy, kosztów administracyjnych i prowizji agentów nieruchomości, jakich dokonał on w ramach sprzedaży mieszkań, przynoszą korzyść również osobie trzeciej, nie stoi na przeszkodzie możliwości pełnego odliczenia przez tego podatnika podatku od wartości dodanej naliczonego z tytułu owych wydatków, jeżeli, po pierwsze, istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wspomnianymi wydatkami a działalnością gospodarczą podatnika, oraz po drugie, korzyść, jaką osoba trzecia uzyskuje, ma charakter drugorzędny względem potrzeb przedsiębiorstwa podatnika.
• Artykuł 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż wydatki poniesione przez podatnika przynoszą korzyść również osobie trzeciej, nie stoi na przeszkodzie możliwości pełnego odliczenia przez tego podatnika podatku od wartości dodanej naliczonego z tytułu owych wydatków, w przypadku gdy wydatki te nie należą do kosztów ogólnych podatnika, lecz są kosztami przypisanymi do określonych transakcji objętych podatkiem należnym, o ile owe koszty zachowują bezpośredni i ścisły związek z zawieranymi przez podatnika transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, czego ustalenie w świetle wszelkich okoliczności, w jakich owe transakcje przebiegały, należy do sądu odsyłającego.

Artykuł 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy osoba trzecia czerpie korzyść z wydatków poniesionych przez podatnika, okoliczność, iż podatnik ma możliwość obciążenia tej osoby trzeciej częścią poniesionych w ten sposób wydatków, stanowi jeden z elementów – wraz ze wszelkimi innymi okolicznościami, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje – które sąd odsyłający powinien wziąć pod uwagę przy określaniu zakresu przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej”.