Przy dokonywaniu wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ważna jest nie nazwa usługi, lecz jej istota

W celu dokonania prawidłowej wykładni art. 15e ustawy o CIT istotne jest odniesienie się nie do nazwy usługi, lecz jej treści. To, że dany podmiot przedstawia we wniosku o interpretację element usługi zbliżony do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie przesądza automatycznie o tym, że mamy do czynienia z usługą niematerialną wskazaną w tym przepisie.

Kompleksowe usługi techniczne dotyczące skupu surowca nie stanowią usług niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. 

Usługi agencyjne polegające na skupie płodów rolnych nie stanowią usług podobnych do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Sprawa dotyczyła spółki, która prowadziła działalność produkcyjną. W związku z tym, że spółka chciała zwiększyć swoją efektywność produkcyjną, zawarła z podmiotem powiązanym umowę, której przedmiotem było nabywanie w imieniu i na rzecz spółki surowca do produkcji oraz jego przechowywanie. 

W ramach świadczenia usług związanych ze skupem surowca podmiot powiązany był uprawniony do zawierania umów najmu, przyjęcia, wydania i przechowywania surowca. Spoczywał na nim obowiązek umieszczania cennika skupu w miejscach skupu, a także dokonywanie skupu surowca odpowiedniej jakości. Ponadto, podmiot powiązany był zobowiązany do sporządzania dokumentacji, w tym dokumentacji handlowej związanej z realizacją zadań w zakresie skupu surowca, rozliczeń jakościowych czy reklamacji, a także do zapewniania oczekiwanej ilości surowca. Jednocześnie usługodawca zobowiązał się do monitorowania sytuacji na rynku surowca z uwzględnieniem takich zdarzeń jak susza, obfite opady, czy zapaść surowca na rynku. 

Z kolei usługi polegające na przechowywaniu surowca obejmowały następujące czynności: przyjmowanie surowca, dokonywanie jego oceny jakościowej, wstępne czyszczenie, suszenie, przechowywanie surowca w wydzielonych komorach, a także wydawanie surowca. Za świadczone usługi podmiotowi powiązanemu przysługiwało należne wynagrodzenie. Jak wskazała spółka, wynagrodzenie z tytułu nabycia wskazanych wyżej usług miało wpływ na cenę sprzedaży produktów spółki, która składała się z bazy kosztowej i marży. W ramach bazy kosztowej spółka uwzględniała wydatki ponoszone w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące wynagrodzenie z tytułu nabywanej usługi.

Na tym tle spółka zapytała organ podatkowy, czy ponoszone przez nią koszty nabycia usług od usługodawcy, będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e tej ustawy co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem spółki, nabywane przez nią usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na skutek czego ograniczenie wynikające z tego przepisu nie znajdzie zastosowania do kosztów poniesionych na nabycie tych usług. W ocenie spółki, mając na uwadze przedmiot czynności składających się na nabywane usługi, należy wykluczyć ich kwalifikację jako usług niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie - niezależnie od powyższego - spółka wskazała, że koszty usługi związanej z zakupem surowca stanowią koszty bezpośrednio związane z nabyciem towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, na skutek czego podlegają one wyłączeniu z limitu kosztów określonym w art. 15e ust. 1 tej ustawy. Z kolei koszty usługi związanej z przechowywaniem surowca wpływają w sposób bezpośredni na koszty produkowanych przez spółkę wyrobów i również korzystają z wyłączenia z limitu kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Organ podatkowy nie potwierdza stanowiska podatnika

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za prawidłowe w części dotyczącej usług przechowywania surowca, zaś za nieprawidłowe - w pozostałej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że usługi związane ze skupem surowca są usługami o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ noszą one cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Świadcząc te usług, usługodawca musi bowiem dokonywać skupu surowca odpowiedniej jakości zgodnie z obowiązującymi w spółce systemami jakości, sporządzać dokumentację, w tym dokumentację handlową związaną z realizacją zadań w zakresie skupu surowca, rozliczeń jakościowych czy reklamacji. W ocenie organu, czynności te przemawiają za uznaniem usługi za usługę o podobnych charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, zdaniem organu, do usług tych nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy. A skoro tak, to wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług będzie podlegało ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych.

WSA: Ważna jest istota usługi

Sprawa trafiła do WSA w Warszawie, który przychylił się do stanowiska spółki i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem sądu, dla wykładni art. 15e ustawy o CIT istotna jest nie nazwa usługi, lecz jej treść. Kwestia, że dany podmiot przedstawia we wniosku o interpretację element usługi zbliżony do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie przesądza automatycznie o tym, że mamy do czynienia z usługą niematerialną wskazaną w tym przepisie. Fakt, że organ podatkowy odnosi się wyłącznie do elementów usługi, które są dla niego istotne i wygodne, nie może przesądzać o tym, że wszystkie usługi składające się na usługę kompleksową mają charakter niematerialny w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT bądź też stanowią usługi podobne do takich usług.

W ocenie sądu, kompleksowe usługi techniczne dotyczące skupu surowca nie stanowią usług niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z kolei usługi agencyjne polegające na skupie płodów rolnych nie stanowią usług podobnych do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Choć usługi te można uznać za bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą spółek, to jednak - zdaniem sądu - nie należy wydzielać pojedynczej usługi z usługi kompleksowej. W każdej bowiem usłudze można odnaleźć jakiś element decyzyjny czy zarządzania, który może zostać potraktowany jako usługa doradcza. W ocenie sądu, dzielenie kompleksowej usługi na kilkanaście innych usług zawsze będzie powodowało wątpliwości interpretacyjne. W takiej sytuacji należałoby więc ocenić usługi przez pryzmat wykładni gospodarczej. W pierwszej kolejności należałoby więc przeanalizować, czy dana usługa może zostać potraktowana jako usługa zgodna z celami działalności firmy, a następnie przyjąć wykładnię gospodarczą i nie rozdzielać tej usługi. Dopiero w sytuacji, w której okazałoby się, że zastosowanie takiej wykładni budziłoby uzasadnione wątpliwości, wówczas należałoby się zastanowić, czy w ogóle taka wykładnia może zostać zastosowania w danej sprawie.