Projekt zmian w Ordynacji podatkowej - możliwe ważne zmiany w zakresie dochodzenia nadpłaty

Proponowana zmiana zakłada wyłączenie możliwości zwrotu kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jeżeli podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku. 

W państwach europejskich co do zasady funkcjonują dwa modele zwrotu nadpłaty:

• uzależniające możliwość zwrotu od poniesienia uszczerbku majątkowego (Francja, Wielka Brytania) oraz
• nieprzewidujące takiej przesłanki (Polska, Niemcy).

Mimo braku odpowiedniej podstawy prawnej (co zostało jednoznacznie potwierdzone przez TK w postanowieniu z 29 listopada 2010 r., P 45/09) polskie organy podatkowe od wielu lat podejmują próbę stosowania tej koncepcji na gruncie VAT i akcyzy.

W ostatnim czasie sądy administracyjne w dominującej inii orzeczeń kwestionowałystosowanie koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia w innych obszarach niż nadpłata akcyzy od energii elektrycznej (co wynikało z treści uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11).

Mimo to organy podatkowe wciąż starają się rozszerzyć stosowanie koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia na inne obszary. W efekcie w jednej ze spraw dotyczących tzw. korekty paragonowej NSA 23 czerwca 2022 r. skierował do TSUE pytanie prawne, którego celem jest ustalenie, czy na gruncie unijnego systemu VAT dopuszczalne stosowanie bezpodstawnego stosowania mimo braku odpowiedniej podstawy krajowej. Ewentualna negatywna z perspektywy podatników odpowiedź TSUE może utrudnić dochodzenie nadpłaty nawet jeżeli planowane zmiany w Ordynacji podatkowej nie wejdą w życie.

Przykład postępowań dotyczących zwrotu nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej wskazuje, że bez odpowiednich gwarancji procesowych organy podatkowe mogą wykorzystywać koncepcję bezpodstawnego wzbogacenia jako pretekst do automatycznej odmowy zwrotu nadpłaconego podatku (przynajmniej w zakresie podatków pośrednich).

W celu uniknięcia takiej sytuacji polski ustawodawca, jeśli chciałby wprowadzić warunek wystąpienia uszczerbku dla stwierdzenia nadpłaty, powinien, w naszej ocenie, implementować do polskich przepisów gwarancje wynikające z orzecznictwa TSUE, które przewidują m.in. zakaz przerzucania ciężaru dowodowego w zakresie wykazania poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku na podatnika (takie założenie znajduje się w uzasadnieniu projektowanych zmian, jednak aby miało znaczenie dla praktyki organów podatkowych, powinno zostać również uwzględnione bezpośrednio w treści przepisów) czy przyjmowanie domniemania, że podatek został w całości uwzględniony w cenie sprzedaży.

Ustawodawca powinien również rozważyć wprowadzenie limitów kwotowych, od których mechanizm bezpodstawnego wzbogacenia miałby zastosowanie. Sprawy, w których przedmiotem sporu jest kwestia poniesienia uszczerbku majątkowego mają skomplikowany i bardzo czasochłonny charakter, w związku z czym planowana regulacja w aktualnym kształcie może całkowicie zniechęcić podatników do inicjowania postępowań nadpłatowych w przypadku, gdy kwota nadpłaconego podatku jest relatywnie niewielka.

Obecna propozycja przepisów takich gwarancji i limitów nie zawiera.

Podsumowując, zmiany w proponowanym kształcie, bez wprowadzenia dodatkowych mechanizmów zabezpieczających interesy podatników, mogą w bardzo negatywny sposób przełożyć się na realną możliwość odzyskania kwot nadpłaconego podatku, a przy agresywnym podejściu organów wręcz ich takiej możliwości pozbawić.

Aktualnie jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W praktyce organy podatkowe często korzystają z tej instytucji w celu sztucznego wydłużenia przedawnienia zobowiązania podatkowego i uzyskania możliwości wydawania decyzji wymiarowych mimo upływu standardowego terminu przedawnienia.

Opisana praktyka została dostrzeżona przez NSA, który uchwałą z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) potwierdził możliwość badania przez sądy administracyjne, czy  postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie.

Kryteria badania instrumentalizmu postępowania karnego skarbowego określone przez NSA są bardzo płynne, wobec czego w wielu przypadkach do czasu rozstrzygnięcia sprawy na poziomie NSA ani organ, ani podatnik w aktualnym stanie prawnym nie będą mieli pewności, czy zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego było skuteczne, a w konsekwencji, czy dopuszczalne było wydanie decyzji wymiarowej.

Proponowana zmiana przewiduje uchylenie przepisu Ordynacji podatkowej (art. 70 )

Zmiana ta może w praktyce spowodować korzystny efekt w postaci wcześniejszego i bardziej efektywnego przeprowadzania kontroli. Z drugiej strony należy wskazać, że możliwe jest też, że organy będą częściej sięgały do środków, które potrafią być jeszcze bardziej uciążliwe z perspektywy podatników takich jak zabezpieczenia zobowiązania, w wielu sprawach będzie to mogło utrudnić albo wręcz uniemożliwić kontynuowanie działalności gospodarczej.

Obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej wymagają składania  przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. 

Aktualnie proces składania elektronicznych deklaracji, w tym korekt, oraz towarzyszących im  wniosków nie jest ujednolicony , co sprawia, że wniosek jest składany osobno, często w formie papierowej. Z praktycznego punktu widzenia trudno uznać takie rozwiązanie za optymalne. 

Proponowane zmiany zakładają zniesienie wymogu składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy nadpłata wynika ze skorygowanego zeznania (deklaracji).

Zmiana powinna uprościć proces zwrotu nadpłaconego podatku w przypadkach dotyczących niewielkich kwot. Z drugiej strony, można oczekiwać, że w przypadku zwrotów dotyczących większych kwot samo złożenie korekty nie będzie wystarczające i mimo braku takiego obowiązku, w praktyce rekomendowanym rozwiązaniem będzie złożenie korekty wraz z wyjaśnieniami, pełniącymi w istocie rolę analogiczną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

1. Uszczelnienie systemu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (STIR) 

Najważniejsze zmiany przewidują: 

• umożliwienie szefowi KAS blokadę prywatnych rachunków bankowych przedsiębiorców,
• wydłużenie czasowej blokady - z 72h na 96h.

Wejście w życie projektowanych przepisów sprawi, że blokada konta z wykorzystaniem mechanizmu STIR  może być jeszcze bardziej dotkliwa niż do tej pory, w związku z czym organy powinny ostrożnie korzystać z dostępnych nowych narzędzi - wyłącznie do celów zgodnych z ich celem, tj. w celu przeciwdziałania wyłudzeniom podatku.

2. Wyłączenie zawieszenia przedawnienia w przypadku hipoteki

Zgodnie z aktualnie obowiązującym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe, które zostały zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu. Konstytucyjność aktualnej regulacji od wielu lat budzi liczne wątpliwości znajdujące swój wyraz w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z  8 października 2013 r. (SK 40/12), jak również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Projektowane przepisy przewidują uchylenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz zastąpienie go nową regulacją, zgodnie z którą po dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego termin przedawnienia był przerywany i biegł na nowo (skutki byłyby analogiczne do sytuacji, w której wobec podatnika stosowane są środki egzekucyjne).

W świetle dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych uchylenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wydaje się koniecznym i słusznym działaniem, niemniej zrównanie skutków dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego z zastosowaniem środków egzekucyjnych prowadzi do wniosku, że znowelizowane przepisy zabezpieczą również a może nawet przede wszystkim interesy organów podatkowych.

3. Przedawnienie a informacje z innych administracji podatkowych 

W aktualnym stanie prawnym zawieszenie biegu terminu przedawnienia wystąpienie z zapytaniem do zagranicznej administracji podatkowej powoduje zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku skierowania zapytania na etapie postępowania podatkowego.

Projektowane zmiany przewidują rozszerzenie zakresu stosowania art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej również na przypadki, w których wystąpienie do obcej administracji podatkowej ma miejsce na etapie kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej.

4. Odpowiedzialność członków zarządu po wykreśleniu spółki z rejestru 

Proponowane zmiany umożliwią wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółek wykreślonych z rejestru w trakcie postępowania podatkowego (aktualnie warunkiem wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu jest w pierwszej kolejności wydanie decyzji wobec spółki, a następnie brak możliwości wyegzekwowania zaległości).

W praktyce w przypadku standardowej działalności (nie nakierowanej na osiąganie nielegalnych korzyści) sytuacje, w których dochodzi do wykreślenia z rejestru spółki kapitałowej, mają miejsce sporadycznie, niemniej wejście w życie przepisów w projektowanym kształcie zwiększy ryzyko odpowiedzialności osobistej po stronie członków zarządu.

5. Wprowadzenie możliwości wydawania decyzji cząstkowych w zakresie cen transferowych

Proponowane zmiany zakładają wprowadzenie możliwości wydawania decyzji “cząstkowych” określających część zobowiązania podatkowego w sprawach z zakresu cen transferowych, bez orzekania w przedmiocie pozostałych elementów składających się na rozliczenie w CIT.

Wejście w życie przepisów w projektowanym kształcie można ocenić jako niekorzystną zmianę z perspektywy podatników - mimo wydania decyzji dotyczącej cen transferowych, podatnik wciąż nie będzie pewny, jakie jest ostateczne stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zadeklarowanego przez podatnika dochodu lub straty. Z drugiej strony wprowadzenie omawianej regulacji można potraktować jako kolejny przejaw tendencji polegającej na tworzeniu wąskich obszarów specjalizacji po stronie organów podatkowych.

6. Wprowadzenie postępowania uproszczonego

Proponowane zmiany w przepisach Ordynacji podatkowej zakładają wprowadzenie nowego rodzaju postępowania - postępowania uproszczonego. Jego czas trwania miałby wynosić maksymalnie 14 dni, a postępowanie byłoby wszczynane jedynie na wniosek storny, w sytuacji, w której: 

• organ podatkowy byłby w stanie wydać rozstrzygnięcie na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę, faktów powszechnie znanych mu z urzędu 
• sporna kwota nie przekraczałaby 5 000 zł. 

Ze względu na bardzo niski limit kwotowy uproszczony model postępowania będzie miał ograniczone postępowanie.

7. Zwiększenie kar porządkowych 

Projekt zmian przepisów Ordynacji podatkowej zakłada zwiększenie kar porządkowych, które mogą być nakładane na podatnika, pełnomocnika, świadka lub biegłego (na podstawie art. 262 Ordynacji). 

Obecnie obowiązujący stan prawny określa maksymalną wysokość kary porządkowej na 3 000 zł z założeniem corocznej waloryzacji ten kwoty. Planowane zmiany miałby podnieść tą kwotę do wartości 3,5-krotności minimalnego wynagrodzenia za pracę co stanowiłoby 10 535 zł.