W lipcu 2016 r. weszła w życie ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych („u.i.e.w.”). Ustawa ta jest określana mianem „ustawy odległościowej”, gdyż jej regulacje w zamierzeniu ustawodawcy miały odnosić się do minimalnej odległości urządzeń wiatrowych od zabudowań (przede wszystkim budynków mieszkalnych).
W praktyce okazało się jednak, że przepisy ustawy wkroczyły również w tak odległe od jej głównego celu sfery jak m.in. podatki. A ściślej mówiąc, podatek od nieruchomości w zakresie budowli w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.[1]
Wspomniana ustawa wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej i jednocześnie zmodyfikowała art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane w zakresie przykładów obiektów (urządzeń technicznych), w przypadku których tylko części budowlane stanowią budowle (poprzez wykreślenie z tego katalogu właśnie elektrowni wiatrowych). Po wejściu w życie u.i.e.w. niejasnym stało się więc co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej. Czy jest to tak jak przed 2017 r. (i również obecnie), czyli: opodatkowaniu podlegają fundamenty i wieże (części budowlane), czy też opodatkowaniu podlegają urządzenia techniczne elektrowni i jeżeli tak, to w jakim zakresie (w pełnym czy tylko w odniesieniu do elementu wymienionych wprost w ustawie).
Powyższe wątpliwości były przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Jednak na przestrzeni 2018 r. przed NSA ukształtowała się ostatecznie jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania w 2017 r. doznał rozszerzenia również o te urządzenia techniczne elektrowni, które zostały wprost wymienione w definicji zawartej w u.i.e.w. tj. o: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.
Powyższy spór można uznać raczej za przesądzony, przy czym jednak część podatników rozważa możliwość złożenia skargi konstytucyjnej.
Podstawa opodatkowania po zmianach? Również niejasna
Utrwalenie się orzecznictwa w zakresie przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowych nie rozwiązało wszystkich problemów podatników. Okazuje się bowiem, że dla tak określonego przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowej nie da się w wielu wypadkach ustalić podstawy opodatkowania, tj. wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie podatku dochodowego.
Z uwagi bowiem na to, że podatnicy wyodrębniali środki trwałe dotyczące swoich farm wiatrowych na długo przed wejściem w życie u.i.e.w. (nieraz kilka lub nawet kilkanaście lat wcześniej), to nie mogli przewidzieć, że w przyszłości okaże się konieczne posiadanie szczegółowych danych na temat wartości poszczególnych elementów środków trwałych, odpowiadających niezdefiniowanym wówczas budowlom.
W praktyce w ewidencji środków trwałych podatników nie istnieją zazwyczaj ani pojedyncze środki trwałe, które odpowiadałby zakresowi opodatkowania określonemu przez u.i.e.w., ani też taki zbiór środków trwałych, który łącznie by się na niego składał. W większości przypadków, wartość poszczególnych elementów elektrowni wiatrowych została skapitalizowana do poszczególnych środków trwałych, na których wartość składają się również elementy, niebędące składowymi elektrowni wiatrowych zgodnie z definicją z u.i.e.w. W rezultacie, podatnicy nie byli (i w dużej części dalej nie są) w stanie ustalić prawidłowej (tj. zgodnej z przepisami) podstawy opodatkowania budowli.
Wyjściem z sytuacji dla podatników miał okazać się przepis nakazujący ustalać podstawę opodatkowania jako wartość rynkową budowli (tj. art. 4 ust 5 ustawy o POL). Zgodnie z nim, dla budowli dla których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa.
Sama okoliczność czy w przypadku elektrowni wiatrowych rozumianych zgodnie z definicją z u.i.e.w. dokonuje się odpisów amortyzacyjnych jest kwestią sporną (o czym dalej), niemniej jednak zarówno orzecznictwo sądowo-administracyjne, Ministerstwo Finansów oraz doktryna dopuszczały wcześniej w podobnych przypadkach zastosowanie wartości rynkowej.
Opierając się na powyższej argumentacji, szereg podatników zdecydowało wystąpić się do organów podatkowych z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. W nielicznych przypadkach gminy wydawały pozytywne interpretacje – natomiast ok. 50 spraw znalazło (lub jeszcze znajdzie) swój finał przed NSA.
Dwie linie orzecznicze wojewódzkich sądów administracyjnych. NSA również bez jednolitego poglądu
Jak wskazano powyżej ok. 50 podatników po otrzymaniu negatywnych interpretacji w zakresie możliwości stosowania wartości rynkowej zaskarżyło interpretacje do odpowiednich WSA. W orzecznictwie sądów pojawiła się jednak rozbieżność, co do interpretacji przepisów będących przedmiotem zapytań podatników. Niektóre składy (będące w mniejszości) uznawały za prawidłowy pogląd, iż w przypadku elektrowni wiatrowych w 2017 r. niezbędne jest określenie ich wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania – co wynikać ma m. in. z tego, że u.i.e.w. wprowadziła jako zupełnie nową kategorię prawną budowle w postaci elektrowni wiatrowych składających się z fundamentu, wieży oraz urządzeń technicznych. Skoro budowla taka przed 2017 r. nie była odrębnym bytem prawnym to zdaniem sądów nie sposób uznać, że podatnicy dokonują od takich nowopowstałych obiektów (w sensie prawnym – fizycznie przecież takie elektrownie istniały) odpisów amortyzacyjnych.
Za taki poglądem przemawia również podnoszona przez podatników okoliczność, że na podstawie posiadanych dokumentów podatnicy nie są w stanie wyodrębnić z łącznej wartości środków trwałych tych nakładów, które odpowiadają wartości budowli zdefiniowanej przez nowe przepisy.
Sądy zgodziły się też w tym zakresie z podatnikami, którzy podnosili, że przed wejściem w życie u.i.e.w. nie były na nich nałożone obowiązki ewidencyjne w zakresie rozpoznania środków trwałych, które umożliwiłyby prawidłowe rozpoznanie wartości elektrowni jako podstawy opodatkowania budowli (nie mogli się też spodziewać, że w przyszłości taki obowiązek zostanie na nich nałożony). Na poziomie NSA pogląd ten został przedstawiony dotychczas w wyrokach o następujących sygnaturach: II FSK 2935/17 oraz sygn. II FSK 3060/17.
Niemniej jednak, pogląd ten, który wydawał się salomonowym wyjściem z sytuacji, w której nie sposób ustalić prawidłowej podstawę opodatkowania (pamiętać bowiem należy, że ujęcie łącznej wartości środków trwałych jako podstawy opodatkowania prowadzi do nieuzasadnionego zawyżenia podstawy opodatkowania gdyż w tak ustalonej podstawie opodatkowania znajdują się elementy nieodpowiadające definicji budowli) nie znalazł uznania większości składów orzekających WSA oraz NSA. W większości przypadków, sądy uznawały, że podatnicy dokonują jednak odpisów amortyzacyjnych od wartości nowozdefiniowanej budowli i tym samym zamyka to drogę do ustalenia podstawy opodatkowania jako wartości rynkowej nowopowstałej budowli na moment powstania w stosunku do nich obowiązku podatkowego tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.
Z jednej strony sądy zdają się dostrzegać, że może prowadzić to do zawyżenia podstawy opodatkowania, z drugiej jednak strony nie brały pod uwagę praktycznego aspektu sprawy i istoty całego problemu tj. braku posiadania przez podatników danych, które pozwoliłyby ustalić na podstawie ewidencji prowadzonej dla celów podatków dochodowych wartości odpowiadającej przedmiotowi opodatkowania (który zgodnie z jednolitym orzecznictwem w tym również z wyrokiem 7 sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2983/17 ograniczony jest do ściśle określonych obiektów wymienionych w u.i.e.w.). W wyrokach negatywnie odnoszących się do możliwości stosowania wartości rynkowej brak jest jakichkolwiek wskazówek co do praktycznego sposobu określenia podstawy opodatkowania na podstawie ewidencji środków trwałych.
W rezultacie tego rodzaju orzeczenia zostawiają zarówno podatników jak i organy podatkowe w sytuacji, w której nie jest przeważnie możliwe ustalenie obiektywnej z punktu widzenia przepisów podstawy opodatkowania budowli. Pod koniec 2019 r. wracamy więc do punktu, w którym podatnicy znaleźli się w drugiej połowie 2016 r. tj. po wejściu w życie u.i.e.w.
Czy możliwe jest wyjście z sytuacji?
Jedyną pewną rzeczą w powyższym sporze jest to, że przepisy zarówno w odniesieniu do przedmiotu, jak i podstawy opodatkowania są w tak dużym stopniu niejasne, że nie sposób jednoznacznie i spójnie wyłożyć ich bez wsparcia jednolitego orzecznictwa. Mając na uwadze powyższe, zasadne wydaje się być rozważenie przez NSA wydania uchwały w składzie 7 sędziów, która przedstawi prawidłowy sposób wykładni przepisów.
Podjęcie takiej uchwały wydaje się być celowe nie tylko z uwagi na to, że pojawiła się istotna rozbieżność w orzecznictwie w odniesieniu do wiatraków, ale także z tego powodu, że podobne problemy z ustaleniem podstawy opodatkowania podatnicy miewają w odniesieniu do innych „złożonych” przedmiotów opodatkowania, których wartość ujęta jest w wartości kompleksowych środków trwałych (nieodpowiadających podobnie jak w przypadku wiatraków przedmiotowi opodatkowania).
[1] W 2018 r. zmodyfikowany przepisy przywracając poprzednie zasady opodatkowania począwszy od 1 stycznia 2018 r. (z mocą wsteczną od początku roku).
Autorzy:
