Po nowelizacji ustawy o CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów zostały wymienione w dwóch jednostkach redakcyjnych art. 7b ustawy o CIT. Raz widnieją one jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (ust. 1 pkt 1 lit. m), a raz jako inne przychody kapitałowe (art. 7b ust. 1 pkt. 1a). Wobec tego pojawiły się wątpliwości odnośnie do tego jak wskazane przepisy powinny być interpretowane. Wskazówki w tym zakresie znalazły się w ostatnio wydanych interpretacjach indywidualnych.
Przed 1 stycznia 2022 r. przepisem, który wskazywał na kwalifikację przychodów uzyskanych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów był art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT. Zgodnie z nim przychody takie należało kwalifikować do przychodów kapitałowych - przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Pomimo tego, że ten przepis nie został zmieniony ani uchylony, przy okazji nowelizacji Polski Ład dodał nową jednostkę redakcyjną w ramach art. 7b ust. 1, a mianowicie pkt 1a, zgodnie z którym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów stały się nową, oddzielną kategorią przychodów z zysków kapitałowych, niebędą dochodami z udziału w zyskach osób prawnych1. Pojawiły się więc dwa przepisy wskazujące na rozbieżną kwalifikację tego typu dochodów. Co za tym idzie powstały wątpliwości, co do tego czy występuje tutaj sprzeczność między oboma regulacjami oraz tego, jak należy kwalifikować osiągane z restrukturyzacji przychody.
W związku z wątpliwościami co do kwalifikacji przychodów z przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów na gruncie znowelizowanego przez Polski Ład art. 7b ustawy o CIT, pojawiły się pierwsze interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe zajmują stanowisko w tej sprawie, w szczególności:
- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.289.2022.1.SG oraz
- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.68.2022.3.JF.
Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a regulują różne sytuacje, a ich zakresy nie pokrywają się. W interpretacjach przyjęto, że w obecnym stanie prawnym przychody z przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów:
- należy kwalifikować zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT (a więc kwalifikować jako przychody kapitałowe - przychody z udziałów w zyskach osób prawnych) w sytuacjach, gdy przychody osiąga podmiot, który posiada na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, a więc w szczególności, gdy przychody osiąga Spółka przejmująca, która posiada udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmowanej lub dzielonej;
- należy kwalifikować zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT (a więc kwalifikować do oddzielnej kategorii przychodów z zysków kapitałowych niebędących przychodami z udziałów w zyskach osób prawnych) w sytuacjach uzyskania przychodu z restrukturyzacji przez podmioty, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej.
Organy podatkowe zaprezentowały zatem interpretację, która ma pozwolić na pogodzenie istnienia obu przepisów równolegle, bez konieczności posłużenia się wykładnią odwołującą się do odpowiednich reguł kolizyjnych. Nawet przy takim odczytywaniu przezepisu interpretacja ta nie jest przy tym niekontrowersyjna. Można argumentować bowiem, że dla ustalenia czy mamy do czynienia z udziałem w zyskach osób prawnych, w świetle brzmienia przepisów, należałoby weryfikować, czy w ramach restrukturyzacji następuje faktyczne zadysponowanie zyskiem osoby prawnej, w której dany podmiot posiada udział.
Powyższe kontrowersje mogą mieć istotne znaczenie praktyczne. Ustalenie źródła dochodu odgrywa szczególne znaczenie w tych przypadkach, gdy mamy do czynienia z restrukturyzacjami transgranicznymi. Może ono bowiem determinować, który przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie, a co za tym idzie czy i w jakim zakresie transakcja będzie podlegała, po stronie zagranicznego wspólnika, opodatkowaniu.
***
1 Przy tym należy przypomnieć, że istnieje odrębny przepis wskazujący, że za przychody z zysków kapitałowych, będące przychodami z udziału w zyskach osób prawnych, uznać należy przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce - nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z osobnym przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT.
Autorzy:
