Wniesienie nakładów do spółki komunalnej, tj. przekazanie jej prawa do nakładów poniesionych w ramach przeprowadzonej przez gminę inwestycji w zamian za udziały, stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT, generując przy tym prawo do odliczenia VAT przez gminę.
Spółka komunalna jako jedna z form działania JST
Jednym ze sposobów realizowania zadań przez jednostki samorządu terytorialnego jest prowadzenie działań poprzez spółkę komunalną, posiadającą odpowiednie zasoby i kompetencje, które pozwalają jej świadczyć usługi komunalne w sposób profesjonalny i możliwie najbardziej ekonomiczny. Wybierając taki model, JST często decydują się na wyposażenie spółki w majątek, poprzez wniesienie go aportem w zamian za udziały. W konsekwencji to spółka staje się właścicielem poszczególnych środków trwałych i gruntów, na których są one zlokalizowane. Schemat ten jest powszechnie stosowany np. w odniesieniu do zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej.
Finansowanie inwestycji samorządowych
Przekazanie majątku do spółki komunalnej nie zwalnia jednak gminy ze wszystkich obowiązków związanych z danym obszarem działania. Podkreślenia wymaga przede wszystkim kwestia realizowania inwestycji polegających na rozbudowie infrastruktury (np. tworzeniu kolejnych odcinków sieci wodociągowej albo kanalizacyjnej) lub modernizacji istniejących środków trwałych, przekazanych uprzednio do spółki. Zadania te co do zasady mogą zostać sfinansowane ze środków zewnętrznych. Co jednak istotne, w większości programów to jednostka samorządu terytorialnego, a nie spółka, może być beneficjentem dofinansowania.
W konsekwencji gmina, pozyskując środki i prowadząc prace mające na celu przebudowę lub modernizację istniejących środków trwałych, będących własnością spółki, realizuje inwestycję w obcym środku trwałym. Sytuacje takie są coraz częściej spotykane, gdyż w ubiegłych latach wiele gmin zdecydowało się przekazać swoją infrastrukturę do spółek komunalnych. Jeśli zatem część tej infrastruktury wymaga teraz remontu, gminy muszą odpowiedzieć sobie na pytanie, jak taki remont powinien zostać rozliczony na linii gmina - spółka i w jaki sposób rozliczenia te powinny zostać wykazane na gruncie VAT.
Biorąc pod uwagę aktualną skalę i koszty inwestycji, naturalnym wydaje się dążenie przez gminę do odzyskania wartości poniesionych przez nią nakładów. Jednocześnie w interesie gminy jest dbanie o sytuację finansową spółki. W konsekwencji, w większości przypadków samorządy decydują się na wniesienie nakładów do spółki w drodze aportu, w zamian za nowe udziały.
Opodatkowanie rozliczenia nakładów
Rozliczenia podatkowe związane z przekazaniem do spółki nakładów poniesionych w ramach inwestycji budzą wątpliwości wśród jednostek samorządu terytorialnego. O ile bowiem wniesienie aportem prawa własności środka trwałego jest sytuacją przejrzystą i bez wątpienia stanowi dostawę towarów, o tyle analogicznej tezy nie można postawić w przypadku przeniesienia prawa do nakładów poniesionych w ramach inwestycji w środek trwały już uprzednio należący do spółki. Skoro to bowiem spółka jest właścicielem infrastruktury, np. oczyszczalni ścieków, to gmina nie może po raz drugi przenieść na nią prawa własności (po dokonaniu modernizacji).
W takiej sytuacji organy podatkowe wskazują, że dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, polegających na przeniesieniu prawa do nakładów w zamian za nowo utworzone udziały. Stanowisko takie zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.748.2024.1.KFK. W rozstrzygnięciu tym wprost zostało wskazane, że nakłady, jakie zostaną poniesione przez gminę na majątku spółki nie będą stanowiły towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić bowiem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie gminy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Tym samym, w ocenie organu, nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.
Aport nakładów, jako odpłatne świadczenie usług, nie jest objęty zakresem żadnego ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT i podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%.
Prawo do odliczenia
Konkluzje przedstawione we wcześniejszej części artykułu wprost przekładają się na zakres prawa do odliczenia VAT przez gminę od wydatków poniesionych na inwestycję. Skoro bowiem aport nakładów stanowi usługę opodatkowaną VAT, należy uznać, że gmina wykorzystuje poniesione wydatki wyłącznie dla celów działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), a tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.
***
Końcowo należy jednak wskazać, że sytuacje takie, jak opisane powyżej, każdorazowo powinny być wnikliwie badane przez jednostkę samorządu terytorialnego z perspektywy podatkowej i prawnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że niejednokrotnie inwestycje realizowane przez samorządy są wieloetapowe i zawierają w sobie różne elementy, mogące być odmiennie klasyfikowane na gruncie obowiązujących przepisów prawnych. Na ostateczny wynik podatkowy mogą wpływać również indywidualne ustalenia pomiędzy gminą a spółką, związane chociażby z formą i terminami rozliczeń.
Autorzy:
